Налоговый учет имущества, переданного в безвозмездное пользование. Продажа безвозмездно полученного имущества. Уменьшение дохода Что такое безвозмездно полученное имущество
"Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 5
Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественные права признаются внереализационным доходом. Исключение из этого правила составляют случаи, поименованные в ст. 251 НК РФ. О нюансах применения этих статей мы и поговорим сегодня.
Всем известно, что согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ имущество, имущественные или неимущественные права, имеющие денежную оценку, полученные в виде вклада в уставный капитал, не учитываются в составе доходов организации. Однако к учету активов, которые безвозмездно получены сверх вкладов в УК, нужно подойти очень внимательно.
В пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ указано, что имущество, переданное безвозмездно, не учитывается в составе доходов юридических лиц, если оно получено российской организацией:
- от учредителя (юридического или физического лица), доля участия которого в организации-получателе превышает 50%;
- от дочерней организации, если доля участия в ней получающей стороны составляет больше 50%.
Полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня получения оно, за исключением денежных средств (Письма Минфина России от 13.03.2007 N 03-11-04/2/63, от 19.04.2006 N 03-03-04/1/360), не передается третьим лицам.
Обратите внимание: размер доли в уставном капитале не имеет значения, если осуществляется безвозмездная передача имущественных прав (бесплатное предоставление имущества в пользование). В этом случае неизбежно образуется внереализационный доход, так как согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ от налогообложения освобождается только безвозмездно полученное имущество, а не имущественные права. Для целей применения НК РФ это отличие принципиально, так как под имуществом в соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
Напомним, что в Информационном письме от 22.12.2005 N 98 Президиум ВАС РФ указал, что применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение действительно также и при безвозмездном получении права пользования вещью. Более того, по мнению арбитров, принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, установленный ст. 40 НК РФ, подлежит использованию и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью. В льготном положении оказались лишь унитарные предприятия, безвозмездно получающие в пользование имущество от собственника (пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ). Более подробно этот вопрос был рассмотрен в третьем номере за 2006 г. (Е.В. Ермолаева "Обзор арбитражной практики", с. 78).
Как показывает практика, порой очень сложно определить, что безвозмездно получено - имущество или право пользования им. Иногда может быть и не то, и не другое.
Безвозмездная передача денежных средств
Если предприятию любой организационно-правовой формы (ОАО, ЗАО, ООО и т.д.) для осуществления деятельности необходимы денежные средства, а учредитель или дочерняя организация, соответствующие критериям, определенным пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, могут безвозмездно и безвозвратно их предоставить, то налоговых последствий в момент передачи денег и их использования можно не опасаться (Письмо Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/736). Однако потом могут возникнуть следующие сложности. По мнению Минфина, расходы, осуществленные за счет безвозмездно полученных денежных средств, для целей налогообложения не учитываются.
В Письме от 10.11.2006 N 03-03-04/1/751 чиновники рассмотрели такую ситуацию. Организация безвозмездно получила денежные средства от своего учредителя, владеющего 90% ее УК. На них были куплены долговые ценные бумаги и права требования у третьих лиц (согласно Плану счетов они подлежат учету на счете 58). Затем данные активы были реализованы. Так вот, чиновники запретили уменьшить полученные от продажи ценных бумаг и прав требования доходы на сумму затрат по их приобретению. В подтверждение своей позиции они сослались на п. 16 ст. 270 НК РФ, в котором сказано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. По нашему мнению, данный пункт неприменим в данной ситуации, поскольку очевидно, что он адресован организациям, передающим, а не принимающим активы. Судя по всему, позднее Минфин признал данный факт, но отказываться от прежней позиции не стал. Поэтому в Письме от 27.03.2007 N 03-03-06/1/173 он также высказался за исключение из налоговой базы по налогу на прибыль расходов, осуществленных за счет "безвозмездных" денег, но без указания конкретных норм.
К сведению: проконтролировать, какими именно денежными средствами (полученными безвозмездно или собственными) были оплачены активы, бывает просто невозможно.
Займы превращаются... в непредвиденные доходы
В 2006 г. Минфин не раз говорил о том, что если организация сначала получила от учредителя (дочерней организации) с соответствующей долей в УК заем, а потом этот долг был ей прощен, то она правомерно может воспользоваться пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Во-первых, имущество (иные аналогичные средства, включая ценные бумаги), полученное по договору займа, согласно пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывается в составе доходов. Во-вторых, средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, следует рассматривать как безвозмездно полученные. То есть имущество (в том числе деньги), которое было получено по договору займа дочерней организацией от материнской (или наоборот), в случае если обязательство впоследствии прекращено прощением долга, не учитывается для целей налогообложения (Письмо Минфина России от 07.04.2006 N 03-03-02/79).
Однако в данном случае важно, являлся ли заимодавец на момент предоставления денег в долг учредителем (дочерней организацией) заемщика с соответствующей долей в УК. Если являлся, то проблем не будет, а если "родственные" взаимоотношения ("мама - дочка") между предприятиями возникли в период после заключения договора займа, но до момента прощения долга, то, по мнению Минфина, использовать льготу, установленную пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, нет оснований (Письмо от 03.10.2006 N 03-03-04/1/680).
Существует еще несколько ситуаций, когда чиновники против снижения налоговой нагрузки. Одна из них была рассмотрена в Письме Минфина России от 30.03.2007 N 03-03-06/1/201. Так, если родственная компания оплачивает за организацию сырье, основные средства и прочие ценности, а затем осуществляет новацию образовавшегося долга в заем с последующим его прощением, то счастливому обладателю перечисленных ценностей придется начислить налог на прибыль, так как в рассматриваемой ситуации между "родственниками" не происходит передачи какого-либо имущества, а имеет место списание кредиторской задолженности, величина которой подлежит включению в состав внереализационных доходов на основании п. 18 ст. 250 НК РФ <1>. Отметим, что, разъяснив порядок налогообложения, финансовое ведомство не заметило (а может быть, умышленно упустило из виду), что материнская компания планировала простить "дочке" долг не только по новированному займу, но и по заключенной между ними возмездной сделке по поставке товаров. По нашему мнению, дочерняя компания имеет право применить пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ к той части прощенного долга, который приходится на сделку по поставке товаров, так как факт безвозмездного получения имущества налицо.
<1> Аналогичная позиция была высказана в Письмах Минфина России от 17.03.2006 N 03-03-04/1/257, от 28.03.2006 N 03-03-04/1/295.
От безвозмездной передачи имущества до оказания услуги один... пункт договора
Порядок налогообложения отдельных операций может напрямую зависеть от условий договора. Так, в Письме Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/177 была рассмотрена ситуация, когда 100%-ный учредитель организации вносит арендную плату за месяц на основании трехстороннего договора между арендодателем, организацией и учредителем. Чиновники ее расценивают так:
- если арендная плата, внесенная учредителем, по условиям договора может быть квалифицирована в качестве указанного в пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ имущества, то она не является налогооблагаемым доходом организации;
- если из существенных условий договора следует, что организация получает от арендодателя безвозмездную услугу по аренде помещения, то доходы в виде данной услуги учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 250 НК РФ <2>.
Кроме того, финансисты, как и прежде, указывают: и в первом, и во втором случае у организации отсутствуют расходы по внесению начисленной арендной платы, а это означает, что она не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Как следует составить договор, чтобы воспользоваться льготой? Если в договоре предусмотреть, что обязательства по оплате услуг арендодателя возложены на организацию, а учредитель выступает гарантом ее своевременного внесения, то, по нашему мнению, применение нормы пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ правомерно. Не исключено, что факт перечисления учредителем денежных средств для погашения арендной платы сначала на расчетный счет организации будет являться ключевым аргументом при классификации полученного дохода. Если обязанность уплаты арендной платы возложить на учредителя, то есть фактически между учредителем и арендодателем заключается договор в пользу третьих лиц (ст. 430 ГК РФ), то организация не сможет воспользоваться положениями пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ.
На залоге имущества тоже можно разбогатеть
Если предприятие решило взять кредит в банке, то вполне вероятно, что потребуется обеспечить свои обязательства залогом. Собственного имущества может не хватить, тогда она будет вынуждена обратиться к партнерам. Если "бескорыстный друг" найдется и предоставит в залог банку собственное имущество на безвозмездной основе, то организацию можно поздравить с налогооблагаемой доходной операцией. Во всяком случае, так считают в Минфине (Письмо от 03.10.2006 N 03-03-04/1/679).
Казалось бы, залоговое имущество заемщику не передается, то есть говорить о безвозмездной передаче имущества нельзя. Кроме того, это имущество не передается заемщику даже в безвозмездное пользование, поскольку остается у залогодателя (согласно запросу налогоплательщика, оно предоставляется в аренду сторонним организациям). Оказывается, безвозмездное предоставление в залог собственного имущества в счет обеспечения обязательств третьего лица следует рассматривать как безвозмездно оказанную услугу. Следовательно, у получателя данной услуги образуется доход, учитываемый в целях налогообложения прибыли на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.
М.О.Денисова
Главный редактор журнала
"Жилищно-коммунальное хозяйство:
бухгалтерский учет и налогообложение"
Безвозмездное получение (передача) - получение (передача) имущества (работ, услуг) или имущественных прав, если оно не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Определения из нормативных актов
Налоговый кодекс РФ (п. 2 ст. 248 НК РФ):
"Для целей настоящей главы* имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги)".
* Глава 25 "Налог на прибыль организаций"
Комментарий
Безвозмездные сделки существуют в коммерческом обороте. В рамках предпринимательской деятельности такие сделки не часты, но возможны.
В основном безвозмездные сделки применяются в рамках групп компаний, с единым составом акционеров (собственников). В такой ситуации передача товаров (работ, услуг) безвозмездно не влечет перелачи к иному реальному собственнику.
Получатель
Безвозмездное получение товаров (работ, услуг) в общем случае влечет возникновение у получателя облагаемого налогом дохода.
Так, по налогу на прибыль п. 8 ст. 250 НК РФ предусматривает, что у получателя возникает внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. При этом устанавливается правило:
Оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 105.3 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки;
В случае передачи имущества в рамках взаимозависимых лиц, существуют льготы, которые указаны в ст. 251 НК РФ (например, пп. 11, 14, 3.4 п. 1 ст. 251 НК).
Передающая сторона
Передающая безвозмездно сторона не вправе принимать стоимость передаваемого как расход. Это прямо указано в п. 16 ст. 270 НК РФ, которая запрещает признавать как расходы по налогу на прибыль стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав), а также расходы, связанные с такой передачей.
В случае передачи товаров (работ, услуг) передающая сторона обязана исчислить и уплатить в бюджет НДС, так как безвозмездная передача признается реализацией (ст. 146 НК РФ). Некоторые льготы по НДС в случае безвозмездной передачи предусмотрены той же ст. 146 НК РФ.
В гражданском кодексе предусмотрен договор дарения , который регулируется главой 31 ГК РФ.
Статья 572. Договор дарения 1.
По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 ГК РФ).
При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.
Запрет дарения в коммерческих отношениях
Статья 575 ГК РФ не допускает дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей в отношениях между коммерческими организациями.
Исходя из этого запрета возникает вопрос о том, насколько правомерны безвозмездные сделки?
Как я уже упоминал, в группах компаний с однородным составом акционеров (собственников) безвозмездные сделки применяются для перераспределения имущества в группе.
ВАС РФ в Постановлении Президиума 04.12.2012 N 8989/12 по делу N А28-5775/2011-223/12 рассматривал спор между налогоплательщиком и регистрирующим органом. Концерн безвозмездными сделками изъял имущество у одной организации и передал другой. Орган регистрирующий права на недвижимое имущество отказал в регистрации прав, считая, что нарушены положения ГК РФ о запрете дарения между коммерческими организациями. ВАС РФ сделал выводу в пользу налогоплательщиков:
"В соответствии с пунктом 1 статьи 572 Гражданского кодекса по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
Из содержания приведенной нормы следует, что безвозмездность передачи имущества является признаком договора дарения, но не единственным. Обязательным квалифицирующим признаком договора дарения является вытекающее из соглашения сторон очевидное намерение дарителя передать имущество в качестве дара (указание на это содержится в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.04.2006 N 13952/05).
Таким образом, дарение имущества предполагает наличие волеизъявления дарителя, намеревающегося безвозмездно передать принадлежащее ему имущество иному лицу именно в качестве дара (с намерением облагодетельствовать одаряемого), а не по какому-либо другому основанию, вытекающему из экономических отношений сторон сделки.
Совершенная между концерном и обществом передача имущества не является сделкой по дарению, которая запрещена в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 575 Гражданского кодекса.
Экономические отношения между основным и дочерним обществами могут предполагать не только вложения основного общества в имущество дочернего на стадии его учреждения, но и на любой стадии его деятельности. Кроме того, экономическая целесообразность в отношениях дочернего и основного обществ может вызывать необходимость и обратной передачи имущества. При этом отсутствие прямого встречного предоставления является особенностью взаимоотношений основного и дочернего обществ, представляющих собой с экономической точки зрения единый хозяйствующий субъект.
Учитывая подконтрольность общества концерну и общие цели их экономической деятельности, для реализации которых может возникать необходимость в перераспределении имущества (ресурсов) между основным и дочерним обществами, квалификация любых совершаемых между такими лицами сделок по передаче имущества без прямого встречного предоставления в качестве дарения является ошибочной.
Принцип свободы договора (статья 421 Гражданского кодекса) расширяет возможности оптимизации деятельности взаимосвязанных юридических лиц. При этом не нарушаются права и интересы третьих лиц - кредиторов дочернего и основного обществ, так как их интересы защищаются положениями законодательства о банкротстве (об оспаривании сделок, совершенных в преддверии банкротства), а также нормами об ответственности лиц, имеющих право давать обязательные указания юридическому лицу и т.п.
Признавая отказ управления правомерным в части квалификации спорной сделки как дарения, суды не учли и того, что положения Гражданского кодекса, запрещающие дарение между коммерческими организациями, направлены на защиту интереса участников юридического лица - дарителя в том, чтобы отчуждение имущества, принадлежащего этому юридическому лицу, осуществлялось за эквивалентное встречное предоставление. Однако при передаче имущества от дочернего общества основному (и наоборот) интересы миноритарных участников обществ, которые могут быть ущемлены такими сделками, защищаются специальными положениями законодательства о хозяйственных обществах (например, о праве требовать выкупа акций или приобретения обществом доли или части доли в уставном капитале, об одобрении сделок, в совершении которых имеется заинтересованность участников хозяйственного общества).
В связи с изложенным оснований для применения положений подпункта 4 пункта 1 статьи 575 Кодекса в настоящем деле у судов не имелось.
Дополнительно
Средство труда длительного пользования (свыше 12 месяцев). К основным средствам относятся здания, машины и оборудование, сооружения и передаточные устройства, транспортные средства.
Имущественное право, которое имеет учреждение или казенное предприятие на закрепленое за ними имущество. Учреждение или казенное предприятие владеют и пользуются этим имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, назначением этого имущества. Учреждение или казенное предприятие распоряжаются этим имуществом с согласия собственника этого имущества.
Право владения, пользования и распоряжения имуществом.
Учет и налогообложение безвозмездно полученного имущества
С введением с 1 января 2002 года 25 главы НК РФ, порядок отражения операций по безвозмездному получению имущества в бухгалтерском и налоговом учете различны.
В налоговом законодательстве впервые в статье 248 НК РФ дается определение безвозмездно полученного имущества. Согласно пункту 2 статьи имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение его не связано с возникновением у получателя обязанности передать иное имущество, выполнить работы, оказать услуги передающему лицу.
Такое уточнение понятия безвозмездно полученного имущества позволяет налогоплательщику списанную кредиторскую задолженность с истекшим сроком исковой давности, и не считать это безвозмездно полученным имуществом.
Напомним, что безвозмездная передача в собственность организации какой-либо вещи должна оформляться договором дарения (п.1 ст.572 ГК РФ). При оформлении сделки следует учитывать, что между коммерческими организациями дарение не может превышать пяти установленных законом МРОТ, за исключением обычных подарков. В этом случае договор дарения может быть признан судом недействительным (ст. 166 ГК РФ).
Первоначальная стоимость
Под первоначальной стоимостью безвозмездно полученного имущества в бухгалтерском учете понимается текущая рыночная стоимость на дату принятия обЪекта к бухгалтерскому учету (п. 9 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", п.10 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов"). Причем ПБУ 5/01 определяет текущую рыночную стоимость для целей бухгалтерского учета как сумму денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.
Следует отметить, что затраты по доставке и приведению в состояние, пригодное для использования, увеличивают балансовую стоимость безвозмездно полученного имущества (п. 12 ПБУ 6/01, п. 8 ПБУ 14/2000, п.11 ПБУ 5/01).
В налоговом учете оценка безвозмездно полученного имущества для организации осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости, если это амортизируемое имущество (ранее п. 2.7 Инструкции МНС России от 15.06.2000 N 62), и затрат на производство (приобретение) - по товарам (работам, услугам).
Кроме того, информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком -получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Как видим, требования, предЪявляемые в бухгалтерском и налоговом учете, в целом схожи. Тем более, что бухгалтеры и раньше подтверждали рыночную цену, используя официальные источники информации, в том числе полученные в органах статистики по региону, биржевые котировки, независимую оценку. В бухгалтерском учете эти требования установлены п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ от 29.07.98 N 34н).
Однако в отличие от налогового учета, предельные ограничения цены нормативными актами по бухгалтерскому учету не установлены.
В бухгалтерском учете согласно пункту 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", имущество, полученное организацией безвозмездно, признается ее внереализационным доходом. Стоимость безвозмездно полученных активов до момента их использования для нужд организации отражается в составе доходов будущих периодов. Признание внереализационных доходов производится по мере отпуска данных активов на цели деятельности организации.В налоговом учете имущество, переданное налогоплательщику безвозмездно, также относится к внереализационным доходам организации (ст. 250). Но, кроме того, его стоимость сразу принимается к учету при исчислении налоговой базы (по методу начисления).
Исключением являются целевые поступления, а также имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;
полученное государственными (негосударственными) и муниципальными образовательными учреждениями, оборудование, используемое исключительно в образовательных целях (до 1 января 2002 года данная норма не была установлена, однако частично применялась); средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом о безвозмездной помощи (содействии) и др. частные случаи. Статья 4 данного закона устанавливает, что в случае нецелевого использования безвозмездной помощи ее получатель обязан начислить и уплатить в бюджеты всех уровней, а также перечислить суммы пени за несвоевременную уплату налога на прибыль.
В пункт 11 статьи 251 НК РФ говорится, что не облагается налогом на прибыль имущество, полученное российским юридическим лицом - налогоплательщиком от:
Организации, которой принадлежит не менее 50 процентов уставного капитала получающей стороны;
Организаций, которых не менее чем на 50 процентов принадлежит получающей стороне;
Физического лица, которому принадлежит не менее 50 процентов уставного капитал получающей организации. Этот пункт изменяет ранее существовавший порядок, когда средства, полученные от физических лиц, в налоговую базу не включались.
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Если эти условия выполняются, налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не возникает.
Пример 1.
В марте 2002 года коммерческая организация получает по договору дарения от физического лица компьютер, оцененный в 12 000 руб. организации состоит на 60% из вклада данного физического лица. В момент ввода в эксплуатацию срок его полезного использования определен 36 месяцев. Используется линейный метод начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:
Дебет 08 Кредит 98-2
- 12 000 руб. - принят к учету безвозмездно полученный компьютер,
Дебет 01 Кредит 08
- 12 000 руб. - компьютер введен в эксплуатацию,
Дебет 20 Кредит 02
- 333,33 руб. (12 000 руб. х 1: 36 мес.) - начислена амортизация (данные в налоговых регистрах совпадут),
Дебет 98-2 Кредит 91-1
- 333,33 руб. - отражена в составе внереализационных доходов часть доходов будущих периодов по мере начисления амортизации .
В налоговом учете выполняются условия, указанные в пункте 11 статьи 251 НК РФ. Поэтому сумма 12 000 рублей налогом на прибыль не облагается, если в течение года компьютер не будет передан третьим лицам.
Пример 2.
Компьютер получен от учредителя - физического лица, вклад в уставный капитал которого составляет 49 процентов.
Сумма 12 000 рублей включается во внереализационные доходы по методу начисления. Согласно статье 271 НК РФ датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема-передачи безвозмездно полученного имущества (работ, услуг).
Пример 3.
Компьютер выбывает до истечения 1 года с момента его получения.
Налоговая база в данном случае возникает не в момент выбытия компьютера, а в момент его получения (ст.271 НК РФ). Поэтому налог необходимо уплатить в момент подписания акта о его получении.
Амортизация
Амортизация обЪектов основных средств и нематериальных активов, полученных безвозмездно, в бухгалтерском учете начисляется одним из способов, указанных в ПБУ 6/01 или 14/2000, и закрепленном в учетной политике организации.Амортизируется ли безвозмездно полученное имущество в налоговом учете? С одной стороны - да, поскольку к амортизируемому имуществу в целях налогообложения относится имущество, находящиеся у налогоплательщика на праве собственности и используемое им для извлечения дохода (п.1 ст.256 НК РФ). Но с другой стороны по безвозмездно полученному имуществу амортизировать нечего. Почему? Потому что может сложиться такая ситуация, когда первоначальная стоимость безвозмездно полученного имущества будет равна нулю. ОбЪясним.
Первоначальная стоимость амортизируемого имущества формируется в соответствии со статьей 257 НК РФ. В ней сказано, что стоимость амортизируемого основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Из стоимости исключаются суммы налогов, учитываемых в составе расходов. Таким образом, если у организации нет расходов по доведению безвозмездно полученного основного средства до состояния, в котором оно пригодно для использования, первоначальная стоимость такого основного средства в целях начисления амортизации будет равна нулю.
Получается, что сумму дохода при безвозмездном получении основного средства мы определяем как рыночную стоимость такого основного средства, а вот в целях начисления амортизации первоначальная стоимость обЪекта равна нулю.
Безвозмездная передача имущества от одной коммерческой организации другой, представляющая собой, по существу, операцию по договору дарения, прямо запрещена гражданским законодательством (статья 575 ГК РФ). Тем не менее, часть первая ГК РФ не исключает возможности заключения договора на безвозмездной основе . На практике подобная передача имеет место, особенно во взаимоотношениях в рамках группы взаимосвязанных организаций, между коммерческими организациями и органами государственного и местного управления, а также между некоммерческими организациями. В связи с этим возникает проблема правильной организации бухгалтерского и налогового учета соответствующих операций.
Отдельные вопросы организации и ведения бухгалтерского учета операций, связанных с получением, использованием и списанием безвозмездно полученных активов, регулируются некоторыми положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 9/99, ПБУ 13/2000, ПБУ 14/2000), а также Инструкцией по применению Плана счетов.
Общие принципы учета поступления безвозмездно полученного имущества сформулированы в ПБУ 9/99.
В соответствии с пунктом 8 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения, являются внереализационными доходами.
Пунктом 10.3 ПБУ 9/99 уточнено, что активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости.
Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.
При применении этой нормы следует учитывать положения других законодательных, нормативных и иных актов.
Так, согласно пункту 3 статьи 154 НК РФ, при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога (НДС), налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой в соответствии со статьей 40 НК РФ с учетом налога на добавленную стоимость и акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).
Методическими рекомендациями по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 года № БГ-3-03/447, разъяснено, что к такому имуществу, в частности, относится безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной.
Из этого следует, что при определении рыночной стоимости имущества, полученного безвозмездно, должно отдельно устанавливаться рыночная стоимость без учета НДС и сумма налога. Так как передающая сторона также должна уплачивать налог с рыночной стоимости передаваемого имущества, по нашему мнению, допустимо (и целесообразно) принимающей организации воспользоваться данными, на основании которых передающая сторона исчисляла сумму налога. При этом, если впоследствии полученное имущество будет передано далее также безвозмездно, рыночная стоимость имущества также должна определяться обособленно от налога.
Поясним это на условном примере.
Организация «А» в сентябре месяце передала организации «Б» объект основных средств, рыночная стоимость которого (с учетом физического состояния и износа) была определена в 100 тыс. руб. Организацией «А» уплачен налог на добавленную стоимость в сумме 18 тыс. руб. Организация «Б» должна оприходовать объект с учетом суммы налога, уплаченного организацией «А» - то есть, 118 тыс. руб. Объект в эксплуатацию не вводился, а спустя один месяц, был передан организацией «Б» организации «В» также безвозмездно. За истекший период рыночная конъюнктура не изменилась и, следовательно, рыночная стоимость объекта осталась на прежнем уровне - 100 тыс. руб. без учета НДС. Так как объект не эксплуатировался, то не изменилась и его балансовая стоимость. Таким образом, организация «Б» при передаче также должна уплатить НДС в сумме 18 тыс. руб. При этом на счете 91 «Прочие доходы и расходы» образуется дебетовое сальдо, но для целей налогообложения оно не учитывается, а образует постоянные разницы и должно быть отнесено на чистую прибыль организации.Порядок признания поступлений доходов в бухгалтерском учете регулируется пунктом 16 ПБУ 9/99. При этом порядок признания доходов от поступлений имущества, переданного безвозмездно, в отдельный подпункт не выделен. Следовательно, необходимо руководствоваться общим положением, в соответствии с которым иные поступления отражаются в учете по мере образования (выявления). Для безвозмездно полученных активов таким фактом является их оприходование.Право на налоговый вычет в данном случае может возникнуть только у организации «А» - при приобретении данного объекта и вводе его в эксплуатацию - при условии, что приобретение было связано с осуществлением фактических расходов (другими словами, если и этой организацией объект не был получен безвозмездно).
Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов) установлено, что стоимость активов, полученных безвозмездно, учитывается на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления».
По кредиту счета 98 в корреспонденции со счетами 08 «Вложения во внеоборотные активы» и другими отражается рыночная стоимость активов, полученных безвозмездно, а в корреспонденции со счетом 86 «Целевое финансирование» - сумма бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов.
Суммы, учтенные на счете 98, списываются с этого счета в кредит счета 91:
- по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;
- по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).
Характеристикой счета 91 установлено, что по кредиту этого счета в течение отчетного периода находят отражение (помимо прочего) поступления, связанные с безвозмездным получением активов, - в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов.
материально-производственных
запасов
В соответствии с пунктом 9 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Планом счетов установлена следующая схема бухгалтерских проводок по учету поступления безвозмездно полученных материалов и иных запасов :
дебет счета 10 «Материалы» (или 15 «Заготовление и приобретение материалов») кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» - на сумму стоимости безвозмездно полученных материалов;Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, в принципе, не исключают возможность безвозмездного получения готовой продукции (которая также относится к категории материально-производственных запасов). Однако, исходя из экономического содержания наименования данного вида запасов, вытекает, что готовая продукция является результатом производственного процесса, осуществляемого в данной организации. Исключением может являться передача готовой продукции в рамках совместной деятельности, но в этом случае используется несколько иная схема бухгалтерских проводок, а имущество не считается переданным безвозмездно.дебет счета 41 «Товары» кредит счета 98 - на сумму стоимости безвозмездно полученных товаров.
Выбытие запасов, которые ранее были получены безвозмездно, в бухгалтерском учете отражается следующими проводками:
материалов:Таким образом, при реализации товаров, их стоимость проводится по счету учета реализации (90) и одновременно включается в состав внереализационных расходов (91) для обложения налогом на прибыль.дебет счета 20 «Основное производство» кредит счета 10 дебет счета 98 кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» - на сумму стоимости материалов, переданных в основное производство (в том случае, когда материалы передаются в другие производства или используются в управленческой деятельности, в первой проводке дебетуются соответствующие счета - 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Издержки обращения» );товаров:дебет счета 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» кредит счета 41 дебет счета 98 кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» - на сумму стоимости реализованных материалов.
Пример 1
Организацией в январе 2004 года получены материалы (краска), рыночной стоимостью 20 тыс. руб. В феврале месяце материалы на общую сумму 15 тыс. руб. отпущены в основное производство; в марте материалы на сумму 5 тыс. руб. использованы в управленческих целях - для ремонта центрального офиса организации.
в январе 2004 года:Пример 2дебет счета 10 кредит счета 98 - 20 тыс. руб. - на сумму стоимости полученных материалов;в феврале:дебет счета 20 кредит счета 10 - 15 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов, использованных в основном производстве;в марте:дебет счета 26 кредит счета 10 дебет счета 98 кредит счета 91 - 5 тыс. руб. - на сумму стоимости материалов, использованных в управленческой деятельности.
Торговой организацией в феврале 2004 года получены безвозмездно товары на сумму 15 тыс. руб. (по рыночной стоимости). Размер торговой надбавки, применяемой в торговой организации - 20 процентов. В учетной политике закреплен учет товаров по продажным ценам. Полученные товары реализованы в марте 2004 года.В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
в феврале 2004 года:В данном случае доходы организации также будут складываться из двух составляющих на двух счетах реализации (90 и 91) - суммы торговой наценки и суммы сальдо по счету 98.дебет счета 41 кредит счета 98 - 15 тыс. руб. - на сумму стоимости полученных товаров;в марте 2004 года:дебет счета 41 кредит счета 42 «Торговая наценка» - 3 тыс. руб. - на сумму торговой наценки по стоимости полученных материалов;
дебет счета 90 кредит счета 41 - 18 тыс. руб. - на сумму стоимости реализованных товаров (по продажным ценам);дебет счета 98 кредит счета 91 - 15 тыс. руб. - на сумму рыночной стоимости реализованных товаров;
дебет счета 90 кредит счета 42 (сторно) - 3 тыс. руб. - на сумму торговой надбавки на сумму стоимости реализованных товаров.
Особенности учета безвозмездно полученных
объектов основных
средств
В соответствии с пунктом 10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств , полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.
В бухгалтерском учете принятие таких объектов отражается следующими проводками:
дебет счета 08 кредит счета 98, субсчет «Безвозмездные поступления» - на сумму рыночной стоимости поступивших объектов основных средств;Выбытие объектов основных средств , полученных безвозмездно, должно оформляться в бухгалтерском учете проводками (под выбытием понимается и списание стоимости объекта посредством начисления амортизации):дебет счета 01 «Основные средства» кредит счета 08 - на сумму инвентарной стоимости принятых к учету объектов основных средств, полученных безвозмездно.
дебет счета 20 кредит счета 02 «Амортизация основных средств» дебет счета 98, субсчет «Безвозмездные поступления» кредит счета 91 - на сумму начисленной амортизации объектов основных средств, используемых в основном производстве (в том случае, когда основные средства используются в других производствах, в первой проводке дебетуются соответствующие счета - 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Издержки обращения»);Пример 3дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» - на сумму амортизации, начисленной за время полезной эксплуатации объектов основных средств (проводка делается при списании основных средств с баланса организации);
дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» - на сумму остаточной стоимости выбывающих основных средств (в том случае, когда списываются не полностью амортизированные основные средства);
дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счетов учета производственных затрат (10, 23, 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т.п.) - на сумму расходов, связанных с выбытием основных средств (в том случае, когда такие расходы имеют место);
дебет счета 10 кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» - на сумму стоимости материалов, полученных от ликвидации основных средств (если материалы приходуются);
дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» - на сумму продажной стоимости основных средств (в том случае, когда выбытие объектов связано с их реализацией);- на сумму налога со стоимости проданных объектов.
Организацией в январе 2004 года получен объект основных средств, рыночная стоимость которого составила 100 тыс. руб. (с учетом НДС, уплаченного передающей стороной). Расходы по доведению до состояния, в котором данный объект пригоден к использованию в запланированных целях составили 10 тыс. руб. Все расходы осуществлены во вспомогательных производствах организации. норма амортизации полученного объекта определена в 24 процента. По истечении шести месяцев принято решение о реализации объекта. Цена реализации (без учета НДС - 100 тыс. руб.). Расходов, связанных с реализацией нет. Объект использовался для целей основного производства.В бухгалтерском учете будут оформлены проводки:
в январе 2004 года:В данном случае финансовый результат от реализации данного объекта фактически будет состоять из двух составляющих - разницы между кредитовым (цена реализации) и дебетовым (остаточная стоимость плюс НДС) оборотами по счету 91 и суммы остатка на счете 98 в части, относящейся к реализуемому объекту. Это объясняется тем, что реально организация получила доходы дважды - первый раз при получении объекта, второй - при его продаже.дебет счета 08 кредит счета 98 - 100 тыс. руб. - на сумму рыночной стоимости полученного объекта;в феврале-июле (ежемесячно):дебет счета 08 кредит счета 23 - 10 тыс. руб. - на сумму стоимости услуг вспомогательных производств, подлежащих включению в инвентарную стоимость объекта;
дебет счета 01 кредит счета 08 - 110 тыс. руб. на сумму инвентарной стоимости объекта, введенного в эксплуатацию;
дебет счета 20 кредит счета 02 дебет счета 98 кредит счета 91 - 2,2 тыс. руб. - на сумму начисленной амортизации;в августе (при продаже объекта):дебет счета 02 кредит счета 01, субсчет «Выбытие основных средств» - 13,2 тыс. руб. (2,2 тыс. руб. х 6 мес.) - на сумму амортизации, начисленной за период эксплуатации объекта;дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счета 01 - 96,8 тыс. руб. - на сумму остаточной стоимости реализуемого объекта;
дебет счета 91 кредит счета 68 - 18 тыс. руб. - на сумму НДС по стоимости реализованного объекта;
дебет счета 62 кредит счета 91 - 118 тыс. руб. - на сумму задолженности покупателя за реализованный объект;
дебет счета 98 кредит счета 91 - 86,8 тыс. руб. (100 - 13,2) - на сумму остатка несписанных доходов будущих периодов.
Особенности учета безвозмездно полученных
объектов нематериальных
активов
В соответствии с пунктом 10 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), определяется исходя из их рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.
Схема бухгалтерских проводок при оприходовании данного вида активов будет следующей:
на сумму рыночной стоимости поступивших объектов нематериальных активов;Выбытие объектов нематериальных активов, полученных безвозмездно (включая начисление амортизации), отражается проводками:- на сумму первоначальной стоимости принятых к учету объектов нематериальных активов, полученных безвозмездно.
дебет счета 20 кредит счета 05 «Амортизация нематериальных активов» дебет счета 98 кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - на сумму начисленной амортизации объектов нематериальных активов, используемых в основном производстве (в том случае, когда нематериальные активы используются в других производствах, в первой проводке дебетуются соответствующие счета - 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Издержки обращения» );Пример 4на сумму амортизации, начисленной при выбытии объектов нематериальных активов;
дебет счета 91, субсчет «Прочие расходы» кредит счета 04 - на сумму остаточной стоимости выбывающих нематериальных активов (в том случае, когда списываются не полностью амортизированные объекты);
дебет счета 62 (76) кредит счета 91, субсчет «Прочие доходы» - на сумму продажной стоимости объектов нематериальных активов (в том случае, когда выбытие объектов связано с их реализацией);
дебет счета 91, субсчет «НДС» кредит счета 68 - на сумму налога по стоимости проданных объектов.
Организацией получен безвозмездно объект нематериальных активов рыночной стоимостью 60 тыс. руб. (с учетом НДС, уплаченного передающей стороной). Расходы, по доведению полученного объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях, отсутствуют. Объект используется в управленческой деятельности. Срок полезного использования определен в пять лет (60 месяцев). Объект принят к бухгалтерскому учету в октябре 2004 года. В октябре 2009 года объект будет списан, как полностью амортизированный.В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:
в октябре 2004 года:дебет счета 08 кредит счета 98 - 60 тыс. руб. - на сумму рыночной стоимости поступивших объектов нематериальных активов;в октябре 2004 - сентябре 2009 гг. - ежемесячно:дебет счета 04 «Нематериальные активы» кредит счета 08 - 60 тыс. руб. - на сумму первоначальной стоимости принятых к учету объектов нематериальных активов;
дебет счета 26 кредит счета 05 дебет счета 98 кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» - 1 тыс. руб. - на сумму начисленной амортизации;в октябре 2009 года:дебет счета 05 кредит счета 04 - на сумму амортизации, начисленной при выбытии объектов нематериальных активов. Так как остаточная стоимость отсутствует, проводку по ее списанию на счет 91 оформлять нет необходимости.
Особенности учета безвозмездно полученных
объектов финансовых
вложений
В соответствии с пунктом 13 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, также признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Однако, в отличие от других активов, которые могут быть получены безвозмездно, ПБУ 19/02 содержит уточнение определения рыночной цены в зависимости от того, обращаются ценные бумаги на организованном рынке или нет.
В общем случае под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг.
Если организатором торговли на рынке ценных бумаг по ценным бумагам, (часть из которых передается безвозмездно) не рассчитывается рыночная цена, текущей рыночной ценой признается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету. В любом случае должны быть соблюдены требования ПБУ 9/99 по подтверждению рыночной стоимости.
Схема бухгалтерских проводок при принятии безвозмездно полученных финансовых вложений к учету будет следующей:
дебет счета 58 «Финансовые вложения» кредит счета 98 - на сумму текущей рыночной стоимости полученных ценных бумаг.Так как рыночная стоимость практически всегда отличается от номинальной, возникает необходимость списания разницы между текущей рыночной и номинальной стоимостью. Так как после оприходования ценные бумаги, полученные безвозмездно, становятся такими же активами, что и те, что приобретены за плату, схема бухгалтерских проводок по списанию разницы в стоимости, является общей (той, которая установлена Инструкцией по применению Плана счетов):
при списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 и 58);Выбытие - погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг, учитываемых на счете 58, отражаются по дебету счета 91 и кредиту счета 58 (кроме организаций, которые отражают эти операции на счете 90 «Продажи»).при доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58).
При этом следует учитывать особенности оценки финансовых вложений при их списании с учета, установленные ПБУ 19/02:
выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 ПБУ 19/02.Данное условие является общим для всех причин выбытия финансовых вложений - погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.;
при выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики;по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
по средней первоначальной стоимости;
по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
при выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.
Особенности применения требований ПБУ 18/02
при учете безвозмездно
полученных ценностей
В соответствии с пунктом 4 ПБУ 18
В.В. Нарежный,
группа компаний "Беседин Аваков Тарасов и партнеры"
1. Различия между договорами дарения и безвозмездного получения имущества
В хозяйственной деятельности налогоплательщиков часто встречается ситуация, когда какое-либо имущество передается ими либо поступает к ним безвозмездно. Порядок налогообложения подобных операций существенно отличается от порядка налогообложения операций по реализации такого же имущества.
Организация может получить имущество безвозмездно от лица, не являющегося ее участником, на основании договора дарения либо договора безвозмездного пользования.
Наиболее существенная разница между правоотношениями, возникающими на основании вышеуказанных двух видов договоров, заключается в определении того, кто является собственником такого имущества. В первом случае право собственности переходит к получателю (одаряемому), во втором - остается за передающей стороной (ссудодателем).
Согласно ст. 572 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу, либо освобождает другую сторону (одаряемого) от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.
Гражданское законодательство определяет для организаций ряд ограничений на заключение договора дарения. Так, в соответствии с п. 4 ст. 575 ГК РФ дарение запрещено между коммерческими организациями.
Таким образом, сторонами договора дарения могут быть:
Коммерческая и некоммерческая организации;
Две некоммерческие организации;
Физическое лицо и коммерческая либо некоммерческая организация.
Кроме того, согласно п. 1 ст. 576 ГК РФ юридическое лицо, которому вещь принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, вправе подарить ее с согласия собственника, если законом не предусмотрено иное. Это ограничение не распространяется на обычные подарки небольшой стоимости.
Что касается договора безвозмездного пользования (договора ссуды), то согласно ст. 689 ГК РФ по данному договору одна сторона (ссудодатель) передает вещь в безвозмездное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть вещь в том же состоянии, в каком она получила ее, с учетом нормального износа, или в состоянии, обусловленном договором.
2. Определение безвозмездно полученного имущества
Определение безвозмездно полученного имущества для целей применения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) содержится в п. 2 ст. 248 настоящего Кодекса: имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Как видим, данное определение не включает получение имущества по договору безвозмездного пользования: у получателя возникает обязанность (хотя и разорванная во времени) предоставить передающему лицу имущество (то есть вернуть полученное ранее имущество).
В то же время определение безвозмездно полученного имущества для целей главы 25 НК РФ охватывает некоторые иные операции по передаче имущества между хозяйствующими субъектами, которые не осуществляются на основании договора дарения, в частности внесение вкладов участниками общества с ограниченной ответственностью (ООО) в имущество такого ООО.
В соответствии с п. 1 ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участники ООО обязаны, если это предусмотрено уставом общества, по решению общего собрания вносить вклады в имущество общества. Внесение таких вкладов в имущество ООО не изменяет размеры и номинальную стоимость долей участников общества в его уставном капитале.
Поскольку внесение таких вкладов в имущество ООО его участниками не создает у самого общества обязанности встречного предоставления какого-либо имущества таким участникам, выполнения для них работ, оказания им услуг, подобная операция с точки зрения главы 25 НК РФ также признается безвозмездной передачей (для участников) и получением (для общества) имущества. Вместе с тем налоговое законодательство содержит ряд положений, позволяющих частично или полностью исключить стоимость имущества, полученного в рамках внесения вкладов участниками ООО в его имущество, из объектов обложения налогом на прибыль.
3. Определение стоимости безвозмездно полученного имущества для целей налогообложения
В главе 25 НК РФ установлено одно достаточно простое правило для стороны, безвозмездно передающей имущество. Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, не включаются в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.
Для получающей стороны все обстоит гораздо сложнее.
По общему правилу, установленному п. 8 ст. 250 НК РФ, в составе внереализационных доходов учитывается стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.
В этом же пункте ст. 250 НК РФ содержатся правила оценки стоимости безвозмездно полученного имущества для целей налогообложения (в частности, такие правила в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ используются при определении первоначальной стоимости безвозмездно полученного амортизируемого имущества).
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно доходы оцениваются исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже установленной в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или посредством проведения независимой оценки.
Если имеется заключение независимого оценщика о стоимости полученного безвозмездно имущества, то проблем у получателя, как явствует из вышеприведенной нормы НК РФ, не возникает. Если же оценка имущества не проводилась, то налогоплательщик обязан самостоятельно не только исчислить стоимость безвозмездно полученного имущества исходя из рыночных цен, но и подтвердить правильность такого исчисления, то есть изыскать документы, подтверждающие такие цены.
Это может вызвать у налогоплательщика затруднения, поскольку, руководствуясь п. 11 ст. 40 НК РФ, которым определены источники информации о рыночных ценах (официальные источники информации о ценах на товары, работы, услуги и биржевых котировках), сделать это не так просто: в российских условиях получить информацию о рыночных ценах крайне сложно - на бирже котируется лишь ограниченное количество видов товаров, органы статистики далеко не всегда публикуют сведения о ценах, а перечень товаров, по которым такие цены публикуются, достаточно ограничен.
Отметим, что такое положение, когда налогоплательщик должен самостоятельно подтверждать обоснованность примененной им оценки имущества, не является совершенно новым для российской налоговой системы. До введения в действие части первой НК РФ в п. 5 ст. 2 Закона РФ от 29.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в отдельных случаях предусматривалось самостоятельное исчисление налогоплательщиком налога на прибыль при осуществлении товарообменных операций исходя из рыночных цен.
Фактически глава 25 НК РФ вернула налогоплательщиков к действовавшему ранее положению. Ранее также возникало немало вопросов в связи с порядком подтверждения оценки полученных безвозмездно товаров (работ, услуг), в основном связанных с тем, какие источники информации о ценах могут быть использованы в том или ином случае и каким источникам отдавать приоритет при существенном расхождении содержащихся в них данных.
Согласно разъяснениям, дававшимся налоговыми органами, источниками информации о рыночных ценах могут быть признаны:
Официальная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже - информация о биржевых котировках, состоявшихся сделках на этой другой бирже или информация о международных биржевых котировках, а также котировки Минфина России по государственным ценным бумагам и обязательствам;
Информация государственных органов по статистике и органов, регулирующих ценообразование;
Таким образом, при получении какого-либо имущества безвозмездно организация должна:
Получить информацию о его рыночной цене из вышеуказанных источников;
Получить от передающего такое имущество лица сведения об остаточной стоимости такого имущества (для амортизируемого имущества) либо о сумме затрат на производство (приобретение) такого имущества.
Сведения об остаточной стоимости амортизируемого имущества либо о сумме затрат на производство (приобретение) такого имущества налогоплательщика целесообразно отразить в акте приема-передачи такого имущества.
Если определенная рыночная цена имущества будет ниже его остаточной стоимости (затрат на производство или приобретение), то для целей налогообложения будет применяться последний показатель.
4. Налогообложение безвозмездно полученного имущества
Статья 251 НК РФ содержит ряд норм, в соответствии с которыми в определенных случаях полученное безвозмездно имущество не включается в состав внереализационных доходов.
Прежде всего это имущество, получаемое от участников организаций и организациями- участниками от юридических лиц, в которых они участвуют.
Согласно подпункту 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не включается в состав внереализационных доходов имущество, полученное российской организацией безвозмездно:
От организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) передающей организации;
От организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) получающей организации;
От физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 % состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в случае, если в течение одного года со дня его получения вышеуказанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Данная норма, в частности, применяется в случае внесения участниками ООО вкладов в имущество такого общества в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 27 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью".
Следует отметить, что в данную норму Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" были внесены изменения. Ранее для того, чтобы безвозмездно полученное имущество не признавалось объектом налогообложения, доля передающей или получающей стороны должна была составлять не менее 50 % [то есть 50 % участия было достаточно для освобождения передаваемого таким участником (либо такому участнику) имущества от налогообложения]. До принятия вышеуказанных изменений в ситуации, когда, например, у ООО имелись два учредителя (участника), каждому из которых принадлежит по 50 % уставного капитала, внесение ими вкладов в имущество этого общества не приводило к образованию объекта налогообложения.
После внесения изменений Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ в рассмотренной ситуации вся сумма вносимого участниками имущества должна признаваться внереализационным доходом.
Таким образом, в настоящее время при внесении вкладов в имущество ООО либо любой иной передаче имущества (например, по договору дарения) между организацией и ее участниками некоторая часть передаваемого имущества будет являться объектом налогообложения [за исключением случая, если доля участника, передающего (получающего) безвозмездно имущество, составляет 100 % уставного капитала получающей (передающей) организации].
На практике возникает вопрос: должно ли полученное ранее имущество от участника, которому принадлежит 100 % уставного капитала получившей такое имущество организации, и возвращаемое этому участнику до истечения одного года облагаться налогом на прибыль? На данный вопрос следует ответить отрицательно, поскольку в норме подпункта 11 п. 1 ст. 251 НК РФ речь идет исключительно о третьих лицах (то есть всех лицах, за исключением передавшего имущество участника и получившей имущество организации).
Аналогичная ситуация складывается, когда возврат ранее безвозмездно полученного имущества осуществляется правопреемнику передавшего его участника. Такое может произойти, если передавший ранее безвозмездно имущество участник осуществил реорганизацию (например, слился с каким-либо иным лицом). В этом случае все права существовавшего ранее участника перейдут к вновь образованной в результате такого слияния организации (п. 1 ст. 52 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", п. 1 ст. 16 Федерального закона от 26.01.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и т.д.), и, по нашему мнению, передача вновь образованной организации ранее полученного безвозмездно от участника имущества будет эквивалентна передаче такого имущества ранее существовавшему участнику.
Если реорганизация участника произошла в форме разделения или выделения, то права и обязанности переходят к вновь образуемым организациям (организации) в соответствии с разделительным балансом. Таким образом, возврат в течение года после получения от участника имущества без уплаты налога на прибыль может быть произведен тому юридическому лицу, которое в соответствии с разделительным балансом является правопреемником участника, ранее передавшего безвозмездно такое имущество.
Еще одна важная для налогоплательщиков норма содержится в подпункте 6 п. 1 ст. 251 НК РФ: не включается во внереализационные доходы имущество, которое получено в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (далее - Закон N 95-ФЗ).
5. Освобождение от налогообложения безвозмездно полученного имущества
Следует отметить, что Закон N 95-ФЗ предоставление льгот по налогам (к таковым, по сути, можно причислить и освобождение от налогообложения в соответствии с подпунктом 6 п. 1 ст. 251 НК РФ) обуславливает наличием удостоверений - документов, подтверждающих принадлежность средств, товаров, работ и услуг к гуманитарной или технической помощи (содействию), составленных по форме и выдаваемых в порядке, которые определяются Правительством РФ. Порядок выдачи таких удостоверений установлен постановлением Правительства РФ от 17.09.1999 N 1046.
Таким образом, воспользоваться освобождением от налогообложения передаваемых товаров, работ, услуг налогоплательщики могут при наличии удостоверений о признании таких товаров, работ, услуг гуманитарной или технической помощью (содействием).
Согласно подпункту 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются в состав внереализационных доходов доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.
Под средствами целевого финансирования для целей главы 25 НК РФ понимается имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования. Однако, кроме приведенного общего определения средств целевого финансирования, в указанном пункте ст. 251 НК РФ содержится перечень видов доходов, признаваемых средствами целевого финансирования:
1) средства бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения;
2) полученные гранты. В целях главы 25 НК РФ грантами признаются денежные средства или иное имущество, если их передача (получение) удовлетворяет следующим условиям:
Гранты предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основах физическими лицами, некоммерческими организациями, в том числе иностранными и международными организациями и объединениями, по перечню таких организаций, утверждаемому Правительством РФ (перечень иностранных и международных организаций, гранты которых не учитываются в целях налогообложения в доходах российских организаций - получателей грантов, приведен в постановлении Правительства РФ от 24.12.2002 N 943);
Гранты предоставляются на осуществление конкретных программ в области образования, искусства, культуры, охраны окружающей среды, а также на проведение конкретных научных исследований;
Гранты предоставляются на условиях, определяемых грантодателем, с обязательным предоставлением грантодателю отчета о целевом использовании гранта;
3) инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством Российской Федерации;
4) инвестиции, полученные от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения. С данной нормой связана некоторая неясность. Ни в Федеральном законе от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", ни в Федеральном законе от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" не дано четкого определения понятия "использование инвестиций". Очевидно, законодатель имел в виду, что полученные денежные средства должны быть в течение года потрачены на приобретение (строительство) соответствующих объектов капитальных вложений;
5) аккумулированные на счетах организации-застройщика средства дольщиков и (или) инвесторов, в частности, получение застройщиком средств по договору долевого строительства;
6) средства, полученные обществом взаимного страхования от организаций - членов общества взаимного страхования;
7) средства, полученные из Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития, Российского гуманитарного научного фонда, Фонда содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федерального фонда производственных инноваций;
8) средства, полученные организациями отдельных секторов экономики на отдельные виды мероприятий (например, на обеспечение безопасности особо радиационно опасных производств).
При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, вышеуказанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемым бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, но не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства Российской Федерации.
Согласно подпункту 22 п. 1 ст. 251 НК РФ не включается во внереализационные доходы имущество, безвозмездно полученное государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на ведение уставной деятельности.
Наконец, в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ не учитывается при определении налоговой базы такой вид безвозмездного поступления имущества, как целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья).
К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели вышеуказанных целевых поступлений также обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений. При отсутствии такого учета у организаций, получивших средства целевых поступлений, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
Данный пункт ст. 251 НК РФ действует в отношении некоммерческих организаций.
К вышеуказанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся:
1) осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, целевые взносы и отчисления в публично-правовые профессиональные объединения, построенные на принципе обязательного членства, паевые вклады, а также пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с ГК РФ;
2) имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;
3) суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций;
4) средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;
5) совокупный вклад учредителей негосударственных пенсионных фондов;
6) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в полном объеме направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;
7) использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям;
8) отчисления адвокатских палат субъектов Российской Федерации на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта Российской Федерации в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта Российской Федерации, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро;
9) средства, поступившие профсоюзным организациям в соответствии с коллективными договорами (соглашениями) на проведение профсоюзными организациями социально-культурных и других мероприятий, предусмотренных их уставной деятельностью;
10) использованные по назначению средства, полученные структурными организациями РОСТО от органов исполнительной власти по генеральному договору, а также целевые отчисления от организаций, входящих в структуру РОСТО, используемые на определенные учредительными документами РОСТО цели;
11) имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности.
Для освобождения от налогообложения средств целевого финансирования и целевых поступлений необходимо доказать их целевое использование: ведь такое использование вышеуказанных средств является основным условием освобождения их от налогообложения. В этой связи, по общему правилу, доказывать факт целевого использования таких средств, в том числе и перед налоговым органом, должен получивший их налогоплательщик. Иными словами, налогоплательщик должен иметь документы, подтверждающие использование средств, полученных в рамках целевого финансирования и (или) целевых поступлений на соответствующие цели.
В декларации по налогу на прибыль безвозмездно полученные доходы отражаются по строке 070 приложения N 6 "Внереализационные доходы" к Листу 02.
Кроме того, организации, получающие средства в рамках безвозмездной помощи (содействия), целевого финансирования, целевых поступлений и т.д., обязаны заполнять Лист 14 "Отчет о целевом использовании имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, полученных в рамках благотворительной деятельности, целевых поступлений, целевого финансирования" декларации по налогу на прибыль. Порядок заполнения данного листа декларации подробно рассмотрен в п. 19 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585.
6. Дата признания доходов в виде безвозмездно полученного имущества
Как при применении налогоплательщиком метода начисления, так и при применении кассового метода будут действовать одинаковые правила определения даты признания доходов:
При получении безвозмездно денежных средств на расчетный счет (в кассу) - дата поступления таких денежных средств;
При получении безвозмездно иного имущества (основных средств, нематериальных активов, товаров, ценных бумаг и т.д.) - дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества.
Если средства целевого финансирования, целевые поступления используются не по назначению и т.д., они подлежат включению в состав внереализационных доходов в момент, когда получатель таких доходов фактически использовал их не по целевому назначению (нарушил условия их получения).
