Переоценка основных средств после реорганизации. Порядок принятия к учёту основных средств после реорганизации компании в форме выделения Приказ о передаче основных средств при реорганизации
Реорганизация ООО – прекращение юрлица, способствующее появлению отношений правопреемства юрлиц и в итоге приводящее к созданию в одно и то же время и/или завершению деятельности одного либо нескольких организаций. В статье расскажем про бухгалтерский учет при реорганизации, ответим на распространенные вопросы.
Понятие реорганизации, виды реорганизации
Различают виды реорганизации:
- слияние (создание одного ООО, прекращение нескольких ООО);
- преобразование (создание и завершение работы одного ООО);
- выделение (создание одного и нескольких ООО);
- присоединение (завершение деятельности одного и нескольких ООО);
- разделение (создание нескольких ООО и закрытие одного ООО).
Реорганизация в форме выделения и разделения предполагает наличие в задокументированном виде решения юрлиц-учредителей или уполномоченного органа юрлица (полномочия подтверждаются в учредительной документации); иногда – судебного решения или заключения госструктур. При реорганизации в форме преобразования, присоединения или слияния нужно получить одобрение гос. органов, имеющих полномочия, в утвержденных законом случаях.
При преобразовании, присоединении или слиянии права и обязанности реорганизованных ООО передаются к недавно созданному юрлицу по передаточному акту. При разделении (между возникшими ООО) и выделении (между выделившимися и реорганизованными ООО) – по разделительному балансу. В обоих случаях сперва проводятся инвентаризационные мероприятия в отношении имущества и фискальных обязанностей ООО, подлежащих реорганизации.
Если ЗАО преобразуется в АО, изменяется вид унитарного предприятия, или же оно передается новому владельцу, это не будет признано реорганизацией.
Оценка активов и пассивов при реорганизации
Стоимость имущества, записанная в разделительном балансе или передаточном акте, обязана сходиться с той, что числится в описи или расшифровке к ним. Оценка имущества передающей и принимающей стороны проводится:
- по остаточной стоимости,
- по нынешней стоимости на рынке,
- по фактической себестоимости МПЗ,
- по первоначальной стоимости денежных инвестиций,
- иным методом.
Передача имущества по правилам универсального правопреемства не принимается за его реализацию или за безвозмездную передачу при ведении бухучета (проводки не делаются). Обязательства реорганизуемого ООО показываются в сумме, отразившей в бухучете задолженность по Кредиту (в т.ч. возмещаемых заемщикам убытков).
Бухучет обязан содержать оформление по отдельности:
- промежуточной (оформляемой между днем отчуждения имущества и обязанностей реорганизуемого ООО и днем составления записей в ЕГРЮЛ) и
- заключительной отчетности (с закрытием счетов учета убытков и прибыли, отражением распределения чистой прибыли на осуществление задач, утвержденных учредителями в соглашении).
Затраты на осуществление процедуры реорганизации признаются бухгалтерами юрлиц-участников как внереализационные расходы за период, в котором она имела место, и отражаются в бухучете того ООО, кто понес затраты. Отчет о прибыли и убытках этой организации описываются отдельной строкой, обособленно. Сюда следует отнести:
- оплату гос. услуг (2 000 рублей),
- затраты на внесение изменений в учредительные документы,
- регистрацию акций,
- консультации юриста и т.д.
Начисление амортизации по ОС, вложениям в мат. ценности, и по нематериальным активам, появившихся после реорганизации, осуществляется с первого числа след. за днем гос. регистрации месяца. Она начисляется в зависимости от времени полезного применения и метода начисления амортизации (выбирается юрлицами-участниками). Вышесказанное не относится к реорганизации по форме преобразования.
Бухгалтерский учет при составлении заключительной бухгалтерской отчетности
Заключительная бух. отчетность должна быть составлена реорганизуемыми юрлицами, которые прекратили работу, за день до внесения записи в ЕГРЮЛ (то есть при всех видах реорганизации кроме формы выделения).
| Операция | ДЕБЕТ | КРЕДИТ |
| Закрытие счета 90 (закрытие сч. 91 проводится так же) | ||
| на суммы затрат по реализации (себестоимость, НДС, акцизы, экспортные пошлины…) с начала года | 90 с/сч 90.2, 90.5 | |
| на сумму выручки от реализации товаров с начала года | 90 с/сч “Выручка” | 90 с/сч “Прибыль/убыток от продаж” |
| на сумму прибыли от реализации в отношении несписанного кредитового сальдо по сч. 90 | 90 с/сч “Прибыль/убыток от продаж” | 99 |
| или | ||
| на сумму убытка от реализации в отношении несписанного дебетового сальдо по сч. 90 | 99 | 90 с/сч “Прибыль/убыток от продаж” |
| Закрытие счетов 90-91: | ||
| на сумму налога на прибыль | 99 | 68 |
| на сумму постоянных обязательств по уплате налогов | 99 | 68 |
| на сумму непредвиденных расходов | 99 | счета учета затрат |
| на сумму чистой прибыли | 99 | 84 |
| или | ||
| 84 | 99 | на сумму чистого убытка |
Все суммы на сч. 84 можно применять для задач, поставленных органами управления реорганизуемого юрлица. Читайте также статью: → « ». Необходимость закрытия счетов убытков и прибыли объясняется значимостью обозначения величины чистой прибыли всех юрлиц, претерпевающих реорганизацию. Производится закрытие счетов учета прибыли и убытков, прочих расходов/доходов и продаж.
Особенности бухгалтерского учета и отчетности при реорганизации в форме преобразования, слияния, присоединения, выделения, разделения.
Реорганизация в форме преобразования
Условия и схема реорганизации в соответствующую правовую форму утверждаются учредителями, оформляются в решение о преобразовании. Передаточный акт необходим, невзирая не то, что владелец имущества и должник по обязанностям остается прежний. Если меняется организационно-правовая форма, детали передачи объектов имущества прописываются в передаточном акте.
Работа компании, находящейся в процессе преобразования, может не останавливаться на период реорганизации, на дату гос. регистрации величина чистой прибыли обязана быть обозначена, а прибыль – распределена между участниками или истрачена. Такие меры необходимы по причине того, что активы могут не измениться, но пассивы, вероятнее всего, будут претерпевать изменения.
| Операция | ДЕБЕТ | КРЕДИТ |
| на сумму прибыли от основной деятельности | 90 с/сч “Прибыль/убыток от продаж” | 99 |
| или | ||
| на сумму убытка от основной деятельности | 99 | 90 |
| на сумму прочей прибыли компании | 91 с/сч “Сальдо прочих доходов и расходов” | 99 |
| или | ||
| на сумму убытка от неосновной деятельности и от осуществления внереализационных расходов за вычетом полученных внереализационных доходов | 99 | 91 |
| на сумму непредвиденных затрат | 99 | 99 |
| на сумму налога на прибыль (до даты гос. регистрации) | 99 | 68 |
| на сумму постоянных обязательств по налогам | 99 | 68 с/сч “Налог на прибыль” |
| на сумму чистой прибыли (которая будет разделена между участниками или истрачена) | 99 | 84 |
| на сумму чистого убытка (относящегося на снижение чистой прибыли предыдущих периодов) | 84 | 99 |
| на сумму начисленных дивидендов | 84 | 75 |
| на сумму начисленных дивидендов (если они начисляются сотрудникам компании) | 84 | 70 |
Реорганизация в форме слияния и присоединения
Права и обязательства каждого юрлица-участника перейдут в появившемуся в результате слияния юрлицу в согласии с положениями передаточного акта. Затраты делятся на обе компании: на присоединенную и на ту, с которой происходит слияние. Затраты, которые были понесены до оформления передаточного акта присоединяемой компанией, отразятся в ее бухучете на сч. 91 (лучше завести с/сч “Затраты по реорганизации”). А те, что были понесены после его составления, – в бухучете ООО, с которым планируется слияние. Не берется во внимание, кто фактически терпел убытки. Такая же схема подойдет для реорганизации по форме присоединения.
Вступительная бух. отчетность вновь организованного ООО на день внесения записи в ЕГРЮЛ составляется, исходя из сведений передаточного акта и построчного объединения числовых показателей заключительной бух. отчетности (не проводится во вступительной отчетности появившегося ООО) подвергшихся слиянию компаний.
Размер уставного капитала прописывается в договоре о слиянии, если его величина становится больше или меньше, чем сумма капиталов компаний, которые проходят процесс слияния. Разница отразится в балансе правопреемника как “Нераспределенная прибыль (убыток)”. Если размер уставного капитала не равен стоимости чистых активов новой компании, разница отразится во вступительном балансе как “Добавочный капитал” или “Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)”.
Реорганизация в форме выделения
Юрлицо, после выделения из которого другого ООО изменился лишь состав имущества и обязательств, а отчетный период прерван не был, счет учета прибыли и убытков не закрывает и заключительную бух. отчетность не составляет. После выделения ООО произойдет арифметическое уменьшение статей баланса, исходя из данных разделительного баланса, в отличие от формирования дочерних компаний.
Любые хоз. действия между днем оформления разделительного баланса и днем гос. регистрации обязаны быть отражены в бухучете.
Реорганизация в форме разделения
Затраты до даты добавления записи в ЕГРЮЛ должны быть учтены как внереализационные расходы компании, которая реорганизуется. По окончании реорганизации затраты будут учитываться у недавно созданных юрлиц. Это относится и к реорганизации по форме выделения. Для оформления разделительного баланса осуществляется разделение показателей бух. отчетности реорганизуемого юрлица (кроме данных о прибыли и убытках), бухучет записей об этом содержать не будет.
По сведениям из разделительного баланса и заключительной бух. отчетности составляется вступительная бух. отчетность всех возникших после разделения компаний да день гос. регистрации. Возникает два и более правопреемника, между которыми произойдут разногласия в связи с тем, что в период времени между оформлением передаточного акта и занесением записи в ЕГРЮЛ состав и структура активов и обязанностей меняются, иногда в значительной мере. А потому принято действовать по следующей схеме:
- Как только намечается прохождение реорганизаци, утверждается список имущества, которое не будет продано или отчуждено иным способом, выявляется состав активов, которые перейдут каждому из юрлиц-участников.
- Когда работа компаний не останавливается, а разделение происходит по принципу отраслевых сегментов (или географических), имущество, подготовленное к передаче, определяется в процентах к итогу (полной сумме оценки запасов или количеству объектов).
- Собственный капитал компании, которая будет разделена, распределяется только по решению собрания, занимающегося процессом реорганизации. В АО резервный капитал (предназначенный для уплаты дивидендов) распределяется в зависимости от числа акций, при этом учитывается возможность конвертации.
- обязательства подлежат разделу по принципу их принадлежности.
- Деньги и прочие высоколиквидные активы распределяются по заранее оговоренным процентным соотношениям.
Пример бухгалтерского учета при реорганизации в форме присоединения
- Для наглядности назовем реорганизованную компанию К1, а присоединенную – К2.
- Уставный капитал К2 на день реорганизации – 155 тыс. руб.
- К2 принял аванс за будущую поставку товаров (266 тыс. руб), уплатил НДС (43 тыс. руб).
- К1 приняло от К2 по передаточному акту товары на 155 тыс. руб. без учета НДС.
- К К1 перешла кредиторская задолженность, равная авансу, принятому К2 (266 тыс. руб).
Если от К1 передаются по передаточному акту товары к К2, они принимаются к бухучету по стоимости, которая была указана в учете К2, если они были оценены по фактической себестоимости. При передаче товаров, ОС, НМА, при покупке которых К1 принимала к вычету НДС, эта сумма НДС не будет восстановлена и уплачена К1 и К2.
Задолженность по Кредиту перед приобретателем товаров должна быть учтена в сумме, которая была записана в бухучете К2. После отгрузки товаров закупщику, К1 признает выручку и учитывает НДС. У правопреемника вычету подлежит НДС, перечисленные в бюджет реорганизованным предприятием с авансов и прочих платежей в счет будущих поставок товаров.
Выручка от реализации товаров (минус НДС) учитывается в доходах от продаж для уплаты налога на прибыль.
Для К1 и К2 расходами будут считаться остаточная стоимость имущества, прав, которые могут быть оценены в денежном эквиваленте (определяется по сведениям налогового учета К1 на день перехода от К1 к К2), и обязательств, передаваемых по правопреемству. К1 имеет право снизить доходы от продажи товаров на стоимость проданных товаров, перешедших от К2.
Бухгалтерские проводки у присоединяемого предприятия (на момент реорганизации К1 получила аванс за товар и оплатила НДС, К1 передала К2 товары без учета НДС и задолженность по Кредиту в сумме аванса):
| Операция | ДЕБЕТ | КРЕДИТ | Сумма (тыс. руб) |
| увеличены остатки по счету учета товаров | 41 | – | 155 |
| увеличены остатки по счету учета задолженности перед покупателями | – | 62-2 | 266 |
| увеличены остатки по счету учета НДС | 76/АВ | – | 43 |
| увеличены остатки по счету учета денежных средств | 51 | – | 223 |
| увеличены остатки по счету учета уставного капитала | – | 80 | 155 |
| признана выручка от продажи товара | 90 с/сч “Выручка” | 266 | |
| списана себестоимость реализованного товара | 90 с/сч “Себестоимость продаж” | 41 | 155 |
| начислен НДС с выручки от реализации товара | 90 с/сч “НДС” | 68 | 43 |
| принят к вычету НДС, уплаченный К2 с суммы аванса | 68 | 76/АВ | 43 |
| зачтена сумма аванса в счет задолженности покупателя за товары | 62-2 | 62 с/сч “Расчеты с покупателями и заказчиками” | 266 |
Пример бухгалтерского учета при реорганизации в форме выделения
- ОАО проводит реорганизацию в форме выделения ЗАО.
- Уставный капитал ЗАО – 2 420 000 рублей.
ЗАО будут переданы:
- 780 тыс. руб наличных денег,
- долг по займу 320 тыс. руб.,
- исключительные права на товарный знак (45 тыс. руб),
- долг по Дебету за поставленные товары (740 тыс. руб),
- ценные бумаги ОАО(2) на 560 тыс. руб.
Права на активы будут переданы как взнос ОАО в уставный капитал ЗАО, 100% которого владеет ОАО. Реорганизация в форме выделения предполагает покупку реорганизуемым ООО ценных бумаг (пая, доли) выделяемого юрлица, их стоимость считается равной стоимости чистых активов выделенного предприятия на день гос. регистрации.
Передача имущественных прав (имущество составляет уставный капитал выделяемого предприятия) осуществляется в качестве взноса в уст. капитал выделяемого предприятия без изменения уст. капитала реорганизуемого юрлица, т.е. передача в бух. отчетности отражается как денежное вложение и учитывается по начальной стоимости).
- Чистые активы:
780 тыс. + 740 тыс. + 560 тыс. + 45 тыс. – 320 тыс. = 1 805 000 рублей.
- Чистые активы минус величина уставного капитала:
1 805 тыс – 2 420 тыс = 615 тыс рублей – отразится как непокрытый убыток.
Бухгалтерские проводки:
| Операция | ДЕБЕТ | КРЕДИТ | Сумма (тыс. руб) |
| отражено перечисление денег ЗАО | 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” | 51 “Расчетные счета” | 780 |
| отражена передача дебиторской задолженности | 76 | 62 “Расчеты с покупателями и заказчиками” | 740 |
| отражена передача акций | 76 | 58 с/сч “Паи и акции” | 560 |
| отражена передача исключительного права на товарный знак | 76 | 04 | 45 |
| отражена передача задолженности по займу | 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” | 76 | 320 |
| отражены финансовые вложения в акции ЗАО | 58 с/сч “Паи и акции” | 76 | 1 805 |
Разница между стоимостью прав на имущество, внесенных в счет оплаты имущества, и номинальной стоимостью приобретаемых ценных бумаг (пая, доли) не считается прибылью или убытком.
Законодательные акты по теме
Необходимо изучить следующие документы:
| Акт | Описание |
| Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утвержден Приказом Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н) | Порядок ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности при реорганизации предприятий |
| п. 4 ст. 57 ГК РФ | О том, что при реорганизации юрлица в форме присоединения к нему другого юрлица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юрлица (новое юрлицо при этом не создается) |
| Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н “О формах бухгалтерской отчетности организаций”, ПБУ 4/99 “Бухгалтерская отчетность организаций” | О составлении заключительной бухгалтерской отчетности в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией |
| ст. 68, 81, 92, 103, 104, 110, 112, 115, 121 ГК РФ, ст. 34 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ “О гос. и муниципальных унитарных предприятиях”, ст. 20, п. 1 ст. 56 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ “Об акционерных обществах” | Специальные правила о реорганизации, в частности о преобразовании отдельных видов организационно-правовых форм юридических лиц |
| п. 23 Постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 № 19 | О непризнании реорганизацией преобразование ЗАО в АО и наоборот |
| п. 4 ст. 29 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ | О непризнании реорганизацией изменение вида унитарного предприятия или передачи его другому собственнику |
| п. 2 ст. 57 ГК РФ | О возможности в установленных законом случаях реорганизации ООО в форме разделения или выделения по решению уполномоченных гос. органов или по решению суда |
| ст. 129, 387 ГК РФ | О том, что реорганизация связана с переходом прав и обязанностей реорганизуемого юрлица в существующим (при присоединении) или вновь возникающим юрлицам в порядке универсального правопреемства |
| ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” | О необходимости проведения инвентаризации имущества и денежных обязательств реорганизуемых юрлиц до составления разделительного баланса или передаточного акта |
| Положение по бух. учету “Учет основных средств” ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н) | О начислении амортизации по ОС, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам предприятий, возникших в результате реорганизации |
Типичные ошибки при реорганизации
Ошибка №1. Учет при реорганизации в форме выделения разницы между суммой стоимости имущественных прав, внесенных в счет оплаты имущества, и номинальной стоимостью получаемых акций, паев или долей в качестве прибыли/убытков.
В целях бухгалтерского учета разница между данными показателями не признается прибылью или убытком юридического лица.
Ошибка №2. Неотражение хозяйственных операций в промежутке времени между составлением с целью проведения реорганизации разделительного баланса и датой внесения соответствующей записи в Единый реестр.
Отражать в данный период времени все хозяйственные операции является обязанностью реорганизуемой компании, поскольку юридические лица, участвующие в реорганизации, обязаны знать о произошедших на предприятии изменениях.
Ответы на распространенные вопросы
Вопрос №1. Как в случае с реорганизацией по форме разделения организациям, возникшим в результате реорганизации, составить вступительную бухгалтерскую отчетность?
Вступительная бухгалтерская отчетность составляется в обязательном порядке, при этом учитываются данные заключительной отчетности и разделительного баланса.
Вопрос №2. Необходимо ли закрывать счета убытков и прибыли, или можно обойтись без этого?
Нет, закрытия счетов убытков и прибыли обойти нельзя, поскольку необходимо определить размер чистой прибыли всех организаций, которые приняли решение участвовать в реорганизации.
Для организаций, возникших в результате слияния, разделения, выделения, преобразования, отчетный год начинается с даты государственной регистрации п. 5 ст. 16 Закона № 402-ФЗ. На эту дату в бухучете формируются вступительные сальдо по счетам.
Присоединяющая компания формирует вступительные остатки на дату прекращения деятельности реорганизованной организации пп.21, 33 Приказа № 44н; п. 4 ст. 57 НК РФ.
Данные для переноса сальдо нужно брать из аналитических регистров правопредшественника.
Сальдо по счетам формируется методом двойной записи с применением вспомогательного счета 00, данные по этому счету не используются при составлении баланса. В качестве вспомогательного счета также можно использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Чтобы завести вступительное сальдо по счетам, нужно определиться с рабочим планом счетов. Утвердить его как приложение к учетной политике можно и позже, в течение 90 дней со дня госрегистрации п. 9 ПБУ 1/2008.
Выделившиеся компании (а также возникшие при разделении и преобразовании) могут воспользоваться планом счетов предшественника.
Как правило, при передаче правопреемнику переоцененных основных средств часто производится и передача образованного в связи с их переоценкой добавочного капитала. Это объясняется тем, что абз. 7 п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», абз. 3 п. 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств установлен порядок, в соответствии с которым необходимо осуществлять уменьшение добавочного капитала при выбытии дооцененных объектов основных средств. Кроме того, при возможной будущей уценке ранее дооцененных основных средств согласно приведенным нормативным документам необходимо уменьшить и сформированный по ним добавочный капитал. Однако на момент выбытия (или уценки) переоцененного основного средства добавочный капитал уже не числится на счетах учета, что в свою очередь вызывает методологические трудности отражения указанных операций в бухгалтерском учете.
В соответствии с п. 48 Методических указаний организации, продолжающие осуществление своей деятельности после проведенной реорганизации в форме присоединения или выделения, составляют промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность с учетом полученных (переданных) имущества и обязательств.
Данные передаточного акта или разделительного баланса, изменения величины уставного капитала, добавочного капитала и других числовых показателей бухгалтерского баланса раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
При реорганизации в форме выделения организация может раскрывать информацию о доходах, расходах, суммах прибылей (убытков), а также налога на прибыль, в том числе относящихся к выделяемому структурному подразделению (сегменту или части (совокупности) сегмента), в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности либо в отчете о прибылях и убытках в соответствии с порядком, приведенным в Приложении к Положению по бухгалтерскому учету «Информация о прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02, утвержденному Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н.
Следовательно, сумма добавочного капитала передается на основании передаточного акта или разделительного баланса.
Что касается переоценки:
Согласно п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденных приказом Министерства финансов России от 30 марта 2001 г. № 26н, предприятие имеет право, но не обязано производить переоценку своего имущества. Обязательность этой процедуры в Российской Федерации упразднена в 1997 году.
Причем согласно п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее — ПБУ 6/01), переоценка — это право, а не обязанность организации. Поэтому налоговые органы не могут обязать организацию провести переоценку основных средств и использовать ее результаты для целей исчисления налога на имущество. Вместе с тем если компания приняла решение переоценивать определенные группы ОС, то в последующем их регулярная переоценка будет обязательной (п. 15 ПБУ 6/01 и п. п. 44 , 45 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания)).
Если руководство решило не проводить переоценку, то запишите в учетной политике , что переоценка ОС не проводится.
И мущество, находящееся в собственности юридического лица, может быть передано другому юридическому лицу по следующим вариантам:
- реорганизация в форме выделения;
- реорганизация в форме разделения;
- внесение имущества в уставный капитал;
- передача по договору купли-продажи.
Рассмотрим подробнее перечисленные варианты.
1. Реорганизация в форме выделения
Реорганизация - один из способов образования или ликвидации юридического лица, которые должны проходить по правилам, установленным статьями 57-60 Гражданского кодекса. Процесс реорганизации основывается на универсальном правопреемстве, которое представляет собой особый порядок перехода всего имущества, имущественных прав и обязательств реорганизуемой организации к ее преемнику.
Реорганизация может быть осуществлена в форме разделения, выделения. Реорганизация юридического лица (в том числе в форме выделения, разделения) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) (п. 1 ст. 57 ГК РФ). При этом юридическое лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (п. 4 ст. 57 ГК РФ).
При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом (п. 4 ст. 58 ГК РФ, подп. 1, 3 ст. 55 закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
Документооборот
В бухгалтерском учете порядок реорганизации предприятия регулируется Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными приказом Минфина России от 20.05.2003 г. № 44н (далее - Методические указания).
Первичными документами, связанными с реорганизацией, на основании пункта 4 Методических указаний являются:
- учредительные документы организаций, возникших в результате реорганизации;
- решения учредителей о реорганизации;
- передаточный акт или разделительный баланс.
Проведение инвентаризации
Согласно пункту 1 статьи 59 Гражданского кодекса разделительный баланс должен содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами.
Для установления достоверных сведений об имуществе, передающемся при реорганизации, реорганизуемая организация обязана провести инвентаризацию имущества и обязательств, предусмотренную пунктом 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и пунктом 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина России от 13.06.1995 г. № 49).
В соответствии с пунктом 7 Методических указаний оценка передаваемого в порядке правопреемства имущества может производиться одним из следующих способов:
- по остаточной стоимости в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности;
- по текущей рыночной стоимости в сумме экспертной оценки стоимости этого имущества;
- по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.).
Судебная практика
Если предусматривается оценка по текущей рыночной стоимости, такая стоимость должна быть подтверждена данными независимой оценки и отражена в передаточном акте либо разделительном балансе (постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 30.01.2007 г. № А66-3061/2006).
Реорганизуемая организация
Объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса не признается реализацией товаров, работ или услуг передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации.
Согласно пункту 8 статьи 162.1 Налогового кодекса при передаче правопреемнику основных средств, при приобретении (ввозе) которых суммы налога были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса, соответствующие суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.
Таким образом, обязательств по исчислению и уплате НДС по итогам реорганизации у реорганизуемой и вновь создаваемой организаций не возникает.
Данная точка зрения подтверждена также письмом Минфина РФ от 22.04.2008 г. № 03-07-11/155.
Правопреемник
У правопреемника НДС при получении не возникает.
Налог на прибыль
Реорганизуемая организация
Для целей налогообложения прибыли передача объекта основного средства вновь созданной организации (правопреемнику) при реорганизации не признается реализацией (подп. 2 п. 3 ст. 39 Налогового кодекса).
В соответствии с пунктом 3 статьи 251 Налогового кодекса передача имущества правопреемнику в рамках реорганизации не приводит к образованию у него налогооблагаемого дохода.
Амортизация не начисляется реорганизуемой организацией с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была завершена реорганизация (п. 6 ст. 259 НК РФ).
Передача имущества при реорганизации по разделительному балансу от одной организации к другой не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества или как его безвозмездная передача. Такая передача бухгалтерскими записями не отражается (п. 11 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных приказом Минфина России от 20.05.2003 г. № 44н).
Правопреемник
Стоимость ОС, полученного организацией, созданной путем выделения, не учитывается в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 3 ст. 251 НК РФ).
Имущество принимается правопреемником к налоговому учету по стоимости, отраженной в налоговом учете у передающей стороны на дату перехода права собственности. При получении в процессе реорганизации объектов основных средств они принимаются правопреемником к налоговому учету по остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).
Рекомендуется в целях сближения налогового и бухгалтерского учета вновь создаваемой организации определить единый порядок оценки передаваемого имущества и закрепить данный порядок в решении участников ООО о проведении реорганизации в форме выделения.
Если в бухгалтерском учете будет определена передача по текущей рыночной стоимости, расходы (доходы) от переоценки имущества для налогового учета не принимаются.
В соответствии со статьей 259 Налогового кодекса начисление амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества осуществляется в соответствии с нормой амортизации, определенной для данного объекта исходя из его срока полезного использования.
Если правопреемник получил в процессе реорганизации бывшие в употреблении основные средства, то он имеет право начислять по ним амортизацию исходя из оставшегося срока полезного использования по данным передающей стороны (т.е. берется установленный предыдущим собственником срок полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником) (п. 14 ст. 259 НК РФ).
Амортизация начисляется у правопреемника с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена его государственная регистрация (п. 6 ст. 259 НК РФ). Приведем данные в Таблице 1.
2. Реорганизация в форме разделения
Аналогично реорганизации в форме выделения юридическое лицо считается реорганизованным в форме разделения с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (п. 4 ст. 57 ГК РФ).
При разделении юридического лица его права и обязанности переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом (п. 3 ст. 58 ГК РФ, подп. 1, 4 ст. 54 закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»).
Порядок документооборота предусмотрен Методическими указаниями и аналогичен реорганизации в форме выделения. При этом также проводится инвентаризация.
Оценка передаваемого имущества для целей бухгалтерского учета
Порядок оценки передаваемого имущества аналогичен порядку при реорганизации в форме выделения (смотри выше) и изложен в пункте 7 Методических указаний.
Передаваемое имущество оценивается по решению учредителей. Причем если решено провести оценку по остаточной стоимости (фактической себестоимости МПЗ, первоначальной стоимости финансовых вложений), то в передаточном акте или разделительном балансе стоимость передаваемого имущества будет равна указанной в бухгалтерской отчетности, явившейся основанием для составления данных документов.
Бухгалтерский учет
Согласно пункту 26 Методических указаний в случае реорганизации компании в форме разделения числовые показатели бухгалтерской отчетности делятся между вновь создаваемыми организациями в соответствии с решением учредителей.
Реорганизуемая организация
Для целей бухучета реорганизуемые организации начисляют амортизацию до даты внесения записи о реорганизации в ЕГРЮЛ.
Правопреемник
Вновь созданные организации начисляют амортизацию по внеоборотным активам с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором они прошли государственную регистрацию. Нормы амортизации и срок использования вновь созданная организация может установить другие, чем те, которые применяла реорганизуемая организация. Обязательства перед кредиторами отражаются в передаточном акте или разделительном балансе в той же оценке, что и в бухгалтерском учете передающей стороны. При этом учитываются убытки, причитающиеся к возмещению кредиторам.
Налог на добавленную стоимость и налог на прибыль
Аналогичен вышеизложенному при реорганизации в форме выделения. Приведем данные в Таблице 2.
3. Взнос в уставный капитал
Учет у учредителя (передающая сторона)
Налог на прибыль
В счет формирования уставного капитала могут быть внесены в том числе неденежные вклады, которыми, в свою очередь, могут быть основные средства.
Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклад в уставный капитал).
В подпункте 2 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса сказано, что у организации, приобретающей акции и доли в уставном капитале других организаций, не возникает прибыли или убытка при передаче имущества в счет оплаты этих акций или долей. Следовательно, при взносе основных средств в качестве вклада в уставный капитал доходы и расходы не возникают. При этом стоимость приобретаемых акций или долей признается равной остаточной стоимости вносимого имущества и определяется по данным налогового учета на дату перехода права собственности на это имущество, с учетом дополнительных расходов, которые признаются для целей налогообложения передающей стороны при таком внесении.
Бухгалтерский учет
Денежная оценка неденежных вкладов участников осуществляется учредителями по их взаимному согласованию, однако в тех случаях, когда стоимость вносимых в уставный капитал объектов превышает 200 МРОТ (в настоящий момент это 20 000 руб.), такая оценка должна быть подтверждена независимым оценщиком.
Денежная оценка неденежных вкладов, согласованная учредителями и подтвержденная независимым оценщиком, признается первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет формирования уставного капитала (п. 9 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н (далее - ПБУ 6/01)).
На основании пункта 14 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» (утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 г. № 126н (далее - ПБУ 19/02)) в бухгалтерском балансе передающей стороны взамен актива, учтенного по исторической стоимости, будет сформировано финансовое вложение в оценке, согласованной участниками.
Порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений передающей стороны определен в пункте 9 ПБУ 19/02. В данном случае первоначальной стоимостью признаются фактические затраты организации. А фактические затраты - это остаточная стоимость передаваемого имущества.
В бухгалтерском и налоговом учете стоимость приобретенной доли в уставном капитале определяется исходя из остаточной стоимости имущества, переданного в качестве вклада. Но в бухгалтерском учете в стоимость финансового вложения включается также сумма налога на добавленную стоимость, восстановленного учреждением при передаче имущества в уставный капитал.
Письмо Минфина России от 30.10.2006 г. № 07-05-06/262 гласит, что сумма НДС, подлежащая восстановлению при передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал других организаций, включается в первоначальную стоимость финансовых вложений.
А в налоговом учете восстановленная сумма НДС не включается в стоимость приобретаемой доли, так как относится к расходам, не учитываемым для целей налогообложения прибыли, приведенным в пункте 19 статьи 270 Налогового кодекса.
Налог на добавленную стоимость
При передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал необходимо учитывать, что передающая сторона обязана восстановить НДС. Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).
В налоговом учете восстановленный налог не включается в стоимость передаваемого имущества. Он как бы сверх стоимости имущества передается обществу, учредителем которого является организация, и потом принимается к вычету принимающей стороной.
Сумма налога восстанавливается и перечисляется в бюджет. Счет-фактура не выписывается, а в книге продаж регистрируются реквизиты счета-фактуры, по которому изначально был заявлен вычет при приобретении этого имущества. В этой связи интересно недавно вышедшее письмо Минфина России от 20.05.2008 г. № 03-07-09/10. В нем сказано, что если у организации по основным средствам отсутствуют счета-фактуры в связи с истечением срока их хранения, при восстановлении сумм НДС, принятых к вычету по этим основным средствам, в книге продаж возможно зарегистрировать справку бухгалтера, в которой отражена сумма НДС, исчисленная в порядке, установленном пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса.
Исчисление НДС, подлежащего восстановлению, производится с применением ставок налога, действующих в период применения налоговых вычетов.
Одновременно сообщено, что данное письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативное предписание, и не является нормативным правовым актом. Ссылаясь на письмо Минфина России от 07.08.2007 г. № 03-02-07/2-138, сказано, что настоящее письмо носит информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в письме.
В настоящее время порядок учета передаваемого НДС нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не предусмотрен. В то же время Минфином России были даны разъяснения в письмах от 19.12.2006 г. № 07-05-06/302, от 30.10.2006 г. № 07-05-06/262, согласно которым при передаче имущества в качестве вклада в уставный капитал другой организации сумма НДС отражается по дебету счета учета НДС в корреспонденции с кредитом счета учета добавочного капитала.
На практике возможны ситуации, когда в учредительных документах участниками ООО устанавливается, что передаваемое право на вычет НДС формирует в том числе вклад в уставный капитал. В этом случае и само передаваемое имущество, и НДС, являющийся по сути передаваемым правом, имеющим денежную оценку, будут формировать уставный капитал ООО и, следовательно, отражаться по кредиту счета 80 и по строке 410 «Уставный капитал» бухгалтерского баланса.
Учет у вновь созданной организации
(принимающая сторона)
Налог на прибыль
Статьей 277 Налогового кодекса установлено, что имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.
Для целей налогообложения прибыли первоначальная стоимость полученных в виде вклада в уставный капитал объектов основных средств признается равной остаточной стоимости вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета организации-учредителя.
Согласно письму Минфина России от 06.12.2006 г. № 03-03-04/1/813 стоимость объекта основных средств, полученного от учредителя в качестве вклада в уставный капитал, определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на это имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной, при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал.
Сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача данного имущества.
Бухгалтерский учет
В пункте 8 ПБУ 6/01 определено, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.
Налог на добавленную стоимость
Как указывалось выше, согласно пункту 3 статьи 170 Налогового кодекса суммы НДС, принятые к вычету по основным средствам, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях передачи их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных обществ в размере суммы, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с указанным пунктом Налогового кодекса, не включаются в стоимость имущества в случае использования ОС для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном пунктом 11 статьи 171 Налогового кодекса. При этом сумма восстановленного НДС указывается в документах, которыми оформляется передача данного имущества.
Для наглядности рассмотрим ситуацию на простом примере.
Пример 1
Свернуть Показать
Юридическое лицо учредило дочернее предприятие и внесло в уставный капитал здание, остаточная стоимость которого составляет 70 миллионов рублей. В момент приобретения здания организация заплатила НДС (18%) и возместила его из бюджета.
Оценочная стоимость здания равна остаточной стоимости и величине объявленной суммы взноса в уставный капитал.
Для упрощения примера рассмотрим передачу-приемку имущества без его перевода со счета 01 на счет 01 «выбытие», а также списание на данный счет накопленной амортизации.
3.1. Учет участка земли
Согласно статье 35 Земельного кодекса при переходе права собственности на здание, находящееся на чужом земельном участке, к другому лицу оно приобретает право на использование соответствующей части земельного участка, занятой зданием и необходимой для его использования, на тех же условиях и в том же объеме, что и прежний их собственник.
Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью составляется из номинальной стоимости долей его участников (п. 1 ст. 14 закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»). Вкладом в уставный капитал общества могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку (п. 1 ст. 15 закона № 14-ФЗ). В данном случае в качестве такого вклада передается часть земельного участка, принадлежащего организации.
Учет у учредителя
(передающая сторона участка земли)
Налог на прибыль
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса у организации-участника не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества в качестве оплаты размещаемых долей.
При этом стоимость приобретаемых долей для целей главы 25 Налогового кодекса признается равной стоимости вносимого имущества (части земельного участка), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении (п. 1 ст. 277 НК РФ).
Налог на добавленную стоимость
Передача имущества, носящая инвестиционный характер (в частности, вклад в уставный капитал хозяйственного общества), не признается объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 2 ст. 146 и подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Бухгалтерский учет
Внесенный организацией вклад в уставный капитал признается финансовым вложением и принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 2, 3, 8 ПБУ 19/02). В случае оплаты вклада неденежными средствами (передачей земельного участка) применяется норма пункта 14 ПБУ 19/02. В соответствии с ней первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. В данном случае при принятии к учету финансового вложения цена передаваемого актива определяется как согласованная учредителями стоимость земельного участка.
Учет земли у вновь созданной организации
(принимающая сторона)
Налог на прибыль
В целях исчисления налога на прибыль земельный участок принимается по стоимости, которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на земельный участок к организации. При этом стоимость вносимого имущества должна быть подтверждена документально (п. 1 ст. 277 НК РФ).
Бухгалтерский учет
К бухгалтерскому учету объекты ОС принимаются по первоначальной стоимости. Первоначальную стоимость земельного участка формируют сумма денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, и сумма государственной пошлины, уплаченной организацией за регистрацию права собственности в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 333.33 Налогового кодекса (п. 7, 8, 9, 12 ПБУ 6/01).
Приведем данные в Таблице 3.
4. Передача имущества по договору купли-продажи
Продавец
Налог на прибыль (доходы от реализации)
Датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Она определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса (п. 3 ст. 271 НК РФ).
Реализация - это переход права собственности на товары, передача результатов выполненных работ, оказанных услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ).
Таким образом, при применении организацией метода начисления датой признания дохода от реализации является дата перехода права собственности на товары к покупателю, дата передачи результатов выполненных работ, оказание услуг заказчику.
Как правило, право собственности на товары переходит от продавца к покупателю в момент их передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ), право собственности на результаты выполненных работ, оказанных услуг - с момента приемки заказчиком таких работ (услуг) и подписания акта приема-передачи (см., например, ст. 720 ГК РФ). При этом момент оплаты товаров (работ, услуг) значения не имеет.
Напомним, что переход права собственности на недвижимые объекты подлежит государственной регистрации в территориальных органах Росрегистрации (п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ, п. 1 ст. 9 закона от 21.07.1997 г. № 122-ФЗ). Поэтому выручку от реализации недвижимости нужно признавать на дату такой регистрации.
Однако Минфин России высказывает мнение, что признавать доход нужно в момент передачи объекта недвижимости по акту приемки-передачи и подачи документов на регистрацию (письма от 08.11.2006 г. № 03-03-04/1/733, от 03.07.2006 г. № 03-03-04/1/554).
Порядок признания расходов
Амортизацию по проданному объекту прекращают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия из состава амортизируемого имущест ва налогоплательщика по любым основаниям (п. 2 ст. 259 НК РФ). Одним из существенных признаков, необходимых для признания имущества амортизируемым, является его использование для извлечения дохода. Но при передаче объекта покупателю по акту приемки-передачи возможность использования объекта для извлечения дохода у продавца прекращается; следовательно, такие основные средства перестают отвечать признакам амортизируемого имущества у организации-продавца. Значит, амортизацию по недвижимому имуществу продавец прекратит начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошла передача объекта покупателю по акту приемки-передачи основных средств.
Остаточную стоимость проданного объекта можно включить в расходы в том месяце, когда будет отражен налогооблагаемый доход от его реализации (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Напоминаем, что в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки, и, пока не доказано обратное, предполагается, что она соответствует уровню рыночных цен.
Следует обратить внимание, что в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса налоговые инспекции при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов имеют право проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами.
Налог на добавленную стоимость
Реализация объектов недвижимости на территории России подпадает под обложение НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: либо день отгрузки (передачи) товаров, либо день их оплаты. Согласно пункту 3 статьи 167 Налогового кодекса, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, то такая передача права собственности в целях главы 21 Налогового кодекса приравнивается к его отгрузке. Следовательно, в рассматриваемом случае датой отгрузки объекта недвижимости признается дата государственной регистрации перехода права собственности на него (см. письма ФНС России от 28.02.2006 г. № ММ-6-03/202@, Минфина России от 05.05.2006 г. № 03-04-11/80, от 11.05.2006 г. № 03-04-11/88).
Организация производит начисление НДС, подлежащего уплате в бюджет, исходя из договорной стоимости этого имущества (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Счет-фактуру следует выставить покупателю не позднее 5 дней со дня отгрузки объекта основного средства, в частности, регистрации права собственности на объект недвижимости покупателем (хотя не исключено, что продавец предъявит счет-фактуру одновременно с актом приема-передачи объекта).
Однако налоговые органы не поддерживают данную точку зрения. По их мнению, НДС следует начислить при физической передаче объекта.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете выручка признается при выполнении условий, перечисленных в пункте 12 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н (далее - ПБУ 9/99). Одним из условий является переход права собственности на товар от организации к покупателю (подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99). Следовательно, до государственной регистрации перехода права собственности на недвижимость организация не признает выручку от ее реализации (письмо Минфина России от 03.08.2006 г. № 03-06-01-04/151).
Покупатель
Расходы (амортизация) в целях исчисления налога на прибыль
Статьей 259 Налогового кодекса предусмотрено, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Также следует учитывать, что согласно пункту 8 статьи 258 Налогового кодекса основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Следовательно, с этой даты организация-покупатель начнет амортизировать объект недвижимости (например, письмо Минфина России от 11.10.2005 г. № 03-03-04/1/275).
К тому же в письме УФНС по Московской области от 19.05.2006 г. № 22-19-И/0226 налоговые органы указали, что принятие объекта недвижимости к налоговому учету в качестве основного средства, по которому оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, производится с момента подтверждения факта передачи документов на государственную регистрацию (письмо Минфина России от 26.10.2005 г. № 03-03-04/1/301).
Налог на добавленную стоимость
Сумму НДС, уплаченную продавцу недвижимости, организацияпокупатель может предъявить к налоговому вычету (ст. 171 НК РФ) при условии, если:
- объект недвижимого имущества будет использоваться в деятельности организации, которая облагается НДС;
- от продавца недвижимости получен счет-фактура, подтверждающий право на вычет.
Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении основных средств, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств (п. 1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 16.05.2006 г. № 03-02-07/1-122).
В письме от 13.07.2005 г. № 03-04-11/158 финансисты указали, что при приобретении основных средств (объектов недвижимости), используемых при осуществлении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, суммы этого налога, уплаченные продавцу, возможно принять к вычету после подачи документов на государственную регистрацию прав на приобретенное недвижимое имущество.
Бухгалтерский учет
Основное средство отражается на счетах бухгалтерского учета в случае начала его фактической эксплуатации (при наличии оформленных первичных учетных документов) по передаточному акту и при условиях:
- подачи документов на государственную регистрацию права собственности;
- наличия документов, подтверждающих государственную регистрацию права собственности на объект недвижимости (письмо Минфина России от 13.11.2003 г. № 04-02-05/2/66).
4.1. Учет участка земли
Продавец
Налог на прибыль
В налоговом учете на дату государственной регистрации перехода права собственности на земельный участок к покупателю организация признает доход от реализации в сумме договорной цены (п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина РФ от 28.09.2006 г. № 07-05-06/241).
Доход от продажи земельного участка организация вправе уменьшить на стоимость этого земельного участка, по которой он числится в налоговом учете (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, письмо Минфина от 09.11.2006 г. № 03-03-04/1/738).
Налог на добавленную стоимость
Операции по реализации земельных участков не являются объектом налогообложения по НДС согласно подпункту 6 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса.
Бухгалтерский учет
На основании пункта 17 ПБУ 6/01 земельные участки не подлежат амортизации. Следовательно, независимо от срока использования земельного участка организацией на момент продажи балансовая стоимость земельного участка равна его первоначальной стоимости.
Согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, поступления от продажи объекта основного средства являются прочими доходами.
Стоимость проданного земельного участка учитывается в составе прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н).
Покупатель
Налог на прибыль
Земельные участки в налоговом учете не признаются амортизируемым имуществом согласно пункту 2 статьи 256 Налогового кодекса.
Налог на добавленную стоимость
Как сказано выше, в соответствии с подпунктом 6 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса земельные участки не являются объектом налогообложения. Следовательно, отсутствует НДС, принимаемый к вычету.
Бухгалтерский учет
Приобретенный земельный участок включается в состав основных средств организации по первоначальной стоимости (п. 4, 5, 7, 8 ПБУ 6/01). Причем такой объект основных средств, как земельный участок, амортизации не подлежит (п. 17 ПБУ 6/01).
Приведем данные в Таблице 4.
УСН | НЕ ДЕЛАЕМ ОШИБОК
Налоговый консультант, аудитор, лектор профессиональных семинаров
Переоценка основных средств
после реорганизации
Реорганизация – один из способов образования или ликвидации юридического лица. Процесс реорганизации основывается на универсальном правопреемстве, которое представляет собой особый порядок перехода активов и пассивов реорганизуемой организации к его правопреемникам.
Гражданским законодательством определено пять форм реорганизации юридических лиц. Напомним их: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование. Так, при слиянии двух организаций в одну новую обе организации ликвидируются, а все права и обязанности переходят к вновь создаваемому юридическому лицу в соответствии с передаточным актом на основании ст.ст. 57, 58 ГК РФ . При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным. К нему и переходят все права и обязанности присоединенной организации. В случае же реорганизации юридического лица путем разделения или выделения из его состава образуется одно или несколько юридических лиц, к каждому из которых переходят все права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
С 01.09.2014 допускается реорганизация с участием двух и более юридических лиц, в том числе созданных в разных организационно-правовых формах, если ГК РФ или другим законом предусмотрена возможность преобразования юридического лица одной из таких организационно-правовых форм в юридическое лицо другой из таких организационно-правовых форм.
Напомним, что отдельным разделом Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 (ред. от 08.11.2010 № 142н), установлены общие правила проведения инвентаризации. Так, при проведении инвентаризации основных средств должны быть соблюдены следующие правила.
Во-первых, до начала проведения инвентаризации рекомендуется проверить наличие соответствующих регистров аналитического учета объектов основных средств, а также наличие и состояние технической документации на имеющиеся собственные объекты. Необходимо проверить и наличие документации на основные средства, принятые и сданные организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо их восстановить. А в случае обнаружения расхождений и неточностей в технической документации либо в регистрах бухгалтерского учета нужно внести соответствующие исправления и уточнения.
Во-вторых, при инвентаризации основных средств инвентаризационная комиссия должна провести осмотр объектов и занести в опись их полное наименование, назначение, инвентарные номера и основные технические и эксплуатационные показатели.
Особые нюансы существуют при инвентаризации недвижимости. В этом случае комиссия проверяет не только наличие документов, подтверждающих нахождение этих объектов в собственности организации, но и наличие документов на земельные участки и другие объекты природных ресурсов, находящиеся в собственности организации.
В случае выявления объектов ОС, не принятых на учет, а также объектов, по которым в регистрах бухгалтерского учета указаны ошибочные сведения либо вовсе отсутствуют записи, характеризующие их, комиссия должна включить в опись только правильные сведения по этим объектам.
На практике случается, что при инвентаризации может быть выявлено расхождение между фактическим наличием основных средств и данными регистров бухгалтерского учета.
В этом случае выявленные излишки основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются по дебету счета учета основных средств в корреспонденции со счетами учета прибылей и убытков в качестве прочих доходов в соответствии с п. 3.3 вышеназванных Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Заметим при этом, что оценка выявленных при инвентаризации неучтенных объектов должна быть произведена с учетом рыночных цен, а износ должен быть определен исходя из их реального технического состояния с оформлением соответствующих документов.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Принятие решения о проведении переоценки ОС чаще всего продиктовано необходимостью предоставления пользователям бухгалтерской отчетности более достоверного представления об активах организации и их стоимости. Иными словами, первоначальная стоимость отдельных объектов ОС и их рыночная стоимость имеют существенные (принципиальные для организации и пользователей ее отчетности) отличия.
Обратите внимание еще на один нюанс. Если объект ОС подвергался восстановлению либо реконструкции с изменением его основного назначения, то он вносится в опись под наименованием, соответствующим его новому назначению. Если же комиссией установлено, что работы капитального характера по реконструкции объекта ОС не отражены в бухгалтерском учете, то в этом случае необходимо по соответствующим первичным документам определить их действительную стоимость и сделать в бухгалтерском учете необходимые записи.
Если объект ОС в момент инвентаризации находится вне места нахождения организации, то такой объект инвентаризуется до момента его временного выбытия.
Далее заметим, что в случае выявления при инвентаризации объектов основных средств, не пригодных к эксплуатации и не подлежащих восстановлению, инвентаризационная комиссия на эти объекты ОС составляет отдельную опись.
И еще есть один немаловажный момент. Наряду с проведением инвентаризации собственных основных средств подвергаются проверке и основные средства, находящиеся в организации на ответственном хранении либо арендованные. По указанным объектам также составляется отдельная опись, в которой даются ссылки на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение либо в аренду.
Документальное оформление
Так, по результатам проведенной инвентаризации основных средств получаем инвентаризационную опись. Это может быть документ в виде Унифицированной формы № ИНВ-1. Причем каждая организация имеет полное право в форму этого документа внести свои коррективы, а также вправе разработать форму этого документа самостоятельно. При этом инвентаризационную опись необходимо оформить отдельно как по собственным, так и по арендованным основным средствам.
Таким образом, каждая организация должна определиться с выбором формы этого документа и зафиксировать свой выбор в учетной политике организации.
На практике нередко случается, что при реорганизации предприятия, например в форме выделения, правопреемникам передаются полностью самортизированные основные средства, но при этом сохранившие свои эксплуатационные качества. Действующее законодательство не запрещает передачу правопреемнику объектов ОС с нулевой остаточной стоимостью.
При этом нельзя отрицать тот факт, что внеоборотные активы с нулевой стоимостью не увеличивают данные по соответствующим статьям разделительного баланса, хотя могут быть включены в состав передаваемых объектов ОС на основании первичных документов, прилагаемых к разделительному балансу. Заметим также и то, что компания-правопреемник не может в бухгалтерском учете амортизировать объекты ОС, имеющие нулевую остаточную стоимость.
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Присоединяемая организация вправе провести переоценку основных средств не на 31 декабря, а на иную дату, предшествующую дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности указанной организации.
Обратите внимание: передаваемые основные средства не могут быть оценены по текущей рыночной стоимости на дату утверждения передаточного акта либо разделительного баланса ввиду ограничений как гражданского законодательства, так и законодательства в области бухгалтерского учета. К тому же могут возникнуть противоречия между основными принципами бухгалтерского учета – такими, как приоритет содержания над формой, имущественной обособленности, рациональности, временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Исходя из изложенного, можно сделать вывод, что переоценка основных средств возможна только после реорганизации и только у правопреемника и не зависит от способа проведенной реорганизации юридического лица.
Пример.
ООО «Стандарт», применяющее УСН («доходы минус расходы»), провело реорганизацию своего предприятия путем выделения части деятельности в отдельное юридическое лицо. До реорганизации компания осуществляла деятельность как заказчик – застройщик – соинвестор. После реорганизации вновь образованная компания – ООО «Восток», также применяющая УСН («доходы минус расходы»), приняла на себя функции соинвестора с обязательствами управляющей компании.
Вновь созданная организация по передаточному акту получила основные средства, пригодные к эксплуатации, в виде инженерных сооружений на общую сумму 2 500 000 руб., первоначальная стоимость которых составляла 10 000 000 руб., износ этих объектов ОС составил 7 500 000 руб. Организация также получила по передаточному акту административное здание, остаточная стоимость которого 1 200 000 руб., первоначальная стоимость 15 000 000 руб., износ – 13 800 000 руб.
Текущая рыночная стоимость административного здания составляет 6 000 000 руб., что подтверждается актом оценки, представленным независимым оценщиком. После завершения процедуры реорганизации руководством ООО «Восток» с целью определения реальной рыночной стоимости здания и тем самым увеличения стоимости активов, а также для поднятия престижности компании было принято решение провести переоценку административного здания. И это несмотря на то, что в дальнейшем подобную переоценку нужно будет проводить ежегодно!
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.
После завершения процедуры реорганизации ООО «Восток», имея на балансе инженерные сооружения и здание, провело переоценку только здания в соответствии с его рыночной стоимостью.
При этом заметим, что вступительная бухгалтерская отчетность ООО «Восток» составлена на основе разделительного баланса, полученного от ООО «Стандарт». При этом все данные правопреемником отражаются с учетом числовых показателей бухгалтерской отчетности ООО «Стандарт» на дату внесения в Реестр записи о возникшей организации.
В бухгалтерском учете ООО «Восток» были даны следующие бухгалтерские проводки (цифры условные):
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Операция |
|---|---|---|---|
| 01 | 00 | 10 000 000 | Поставлены на учет объекты инженерных сооружений по их первоначальной стоимости в качестве основных средств* |
| 00 | 02 | 7 500 000 | Принят к учету износ объектов переданного оборудования в виде инженерных коммуникаций* |
| 01 | 00 | 15 000 000 | Поставлено на учет административное здание по его первоначальной стоимости |
| 00 | 02 | 13 800 000 | Принят к учету износ переданного административного здания |
| * Для простоты примера стоимость переданных производственных объектов основных средств, именуемых «инженерные коммуникации», суммирована | |||
Далее, по истечении нескольких месяцев после завершения процедуры реорганизации по договору, заключенному с независимым оценщиком и в соответствии с актом оценки, выданным им, в бухгалтерском учете были даны следующие бухгалтерские проводки по переоценке административного здания:
| Дебет | Кредит | Сумма (руб.) | Операция |
|---|---|---|---|
| 01 | 83*** | 75 000 000 = (15 000 000 руб. х 5) |
Произведена дооценка первоначальной стоимости здания в соответствии с актом оценки на коэффициент 5** |
| 83 | 02 | 69 000 000 = (13 800 000 руб. х 5) |
Произведена дооценка износа здания в соответствии с актом оценки на коэффициент 5** |
|
** Коэффициент дооценки рассчитывается как отношение рыночной стоимости, определенной актом оценки, к остаточной стоимости объекта оценки и составляет 5 (6 000 000 руб. : 1 200 000 руб.). *** В рассматриваемом случае переоценка проводится впервые, поэтому сумма дооценки здания зачисляется в добавочный капитал организации на счет 83 «Добавочный капитал» |
|||
ПОЛЕЗНО ЗНАТЬ
Результаты переоценки оформляются в виде акта специальной комиссией с приложением всех документов, на основании которых была установлена стоимость переоцененных объектов.
Переоценку здания организация отразила в Ведомости по переоценке и Инвентарной карточке учета объектов основных средств. А далее в соответствии с учетной политикой ООО «Восток» будет регулярно, на конец каждого отчетного года, переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости. В нашем примере это касается здания (п. 15 ПБУ 6/01). В годовой бухгалтерской отчетности ООО «Восток» проводимая ежегодная переоценка административного здания также должна находить отражение.
ОТ РЕДАКЦИИ
Учет остаточной стоимости ОС организацией-правопреемником
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п.п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ).
При этом в случае приобретения основных средств налогоплательщиком до перехода на УСН расходы на их приобретение включаются в состав расходов частями в зависимости от их срока полезного использования (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.
При этом п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
Вновь созданная организация путем выделения из другой организации в ходе реорганизации, применяющая УСН с даты постановки на учет в налоговом органе, при получении основных средств от реорганизованной организации сама непосредственно расходы на приобретение основных средств не осуществляет.
Перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не содержит положений, предусматривающих возможность учета в составе расходов вновь созданной организации стоимости (остаточной стоимости) имущества, получаемого в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.
Передаточного акта достаточно.
Регистры бухгалтерского учета будут составлены на ООО на основании передаточного акта.
Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме преобразования приведены в разд. VIII Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 № 44н.
Там сказано, что вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования (п. 43 Методических указаний). В пункте 13 Методических указаний установлено, делать это нужно на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса.
Передача имущества при реорганизации по передаточному акту от одной организации к другой организации не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества или как его безвозмездная передача. При этом оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества производится в соответствии с решением учредителей (п. 7 Методических указаний).
Начисление амортизации по полученным ОС организация производит исходя из срока полезного использования и способа начисления амортизации, установленных правопредшественником (п. 45 Методических указаний).
Из документа Приказ Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н «Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций»
7. Оценка передаваемого (принимаемого) при реорганизации организации имущества производится в соответствии с решением учредителей, определенным в решении (договоре) о реорганизации, - по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.).
При этом стоимость имущества, отраженного в передаточном акте или разделительном балансе, должна совпадать с данными, приведенными в приложениях (описях, расшифровках) к передаточному акту или разделительному балансу в соответствующей стоимостной оценке.
При оценке передаваемого в ходе реорганизации имущества по решению (договору) учредителей по остаточной стоимости (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений) отражение в передаточном акте или разделительном балансе реорганизуемой организации передаваемого имущества производится в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этих документов.
В соответствии с решением (договором) учредителей оценка передаваемого при реорганизации имущества по текущей рыночной стоимости может быть произведена реорганизуемой организацией при составлении передаточного акта или разделительного баланса.
10. В связи с несовпадением даты передачи имущества и обязательств реорганизуемой организации на основе передаточного акта или разделительного баланса и даты внесения в Реестр соответствующей записи о возникших организациях (о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций) в возникающий промежуток времени между этими датами в установленном порядке реорганизуемой организацией составляется и представляется промежуточная и (или) годовая бухгалтерская отчетность.
При этом числовые показатели промежуточной и (или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности могут не соответствовать данным передаточного акта или разделительного баланса.
Возникающие в этот период изменения в стоимости передаваемого имущества и обязательств следует раскрывать в пояснительной записке к промежуточной и (или) годовой бухгалтерской отчетности, заключительной бухгалтерской отчетности либо в уточнениях к передаточному акту или разделительному балансу.
В случае составления передаточного акта или разделительного баланса непосредственно перед представлением соответствующих документов для государственной регистрации возникших (прекращения деятельности) реорганизуемых организаций, а также оценки передаваемого имущества по остаточной стоимости (фактической себестоимости, первоначальной стоимости), а обязательств - в сумме, по которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете, числовые показатели промежуточной и (или) годовой и заключительной бухгалтерской отчетности могут соответствовать данным передаточного акта или разделительного баланса.
11. Передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту или разделительному балансу от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача.
Передача имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному балансу организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается.
13. Во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей в результате реорганизации организации на начало отчетного периода (дату государственной регистрации) данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточного акта или разделительного баланса, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных организаций, составленной с учетом возникших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств.
14. Начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организаций, возникших в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования), производится с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором была осуществлена государственная регистрация организаций, исходя из срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации, определяемых организациями, возникшими в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования), в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. № 26н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 28 апреля 2001 г., регистрационный номер 2689), и Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27 декабря 2007 г. № 153н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 23 января 2008 г., регистрационный номер 10975; "Российская газета", № 22, 2 февраля 2008 г.), при принятии объекта к бухгалтерскому учету на основании передаточного акта или разделительного баланса независимо от ранее применяемого способа начисления амортизации у правопредшественника.
VIII. Особенности формирования показателей
бухгалтерской отчетности при осуществлении
реорганизации в форме преобразования
40. Условия и порядок реорганизации организации в форме преобразования в соответствующую организационно-правовую форму в соответствии с законодательством Российской Федерации определяются решением учредителей о преобразовании.
41. Вопросы, связанные с передачей имущества и обязательств правопреемнику при изменении в результате реорганизации в форме преобразования организационно-правовой формы собственности, подлежат урегулированию в передаточном акте.
В соответствии с решением учредителей о реорганизации в форме преобразования расходы, связанные с переоформлением документов, могут производиться за счет учредителей.
42. При составлении заключительной бухгалтерской отчетности реорганизуемой организацией в форме преобразования на день, предшествующий внесению в Реестр записи о возникшей организации, производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление) на основании решения учредителей суммы чистой прибыли.
43. Вступительная бухгалтерская отчетность организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, составляется путем переноса показателей заключительной бухгалтерской отчетности организации, реорганизуемой в форме преобразования, с учетом особенностей, предусмотренных в пункте 44 настоящих Методических указаний.
44. В соответствии с решением учредителей о порядке конвертации (обмена) акций (долей, паев) организаций, реорганизуемых в форме преобразования, в (на) акции (доли, паи) возникшей организации во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается сформированный уставный капитал.
В случае, если в решении учредителей предусмотрено увеличение уставного капитала возникшей организации по сравнению с уставным капиталом реорганизуемой организации, в том числе за счет собственных источников (добавочного капитала, нераспределенной прибыли и т.д.), то во вступительной бухгалтерской отчетности организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, отражается величина уставного капитала, зафиксированная в решении учредителей.
В случае, если в решении учредителей предусмотрено уменьшение величины уставного капитала организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, то во вступительной бухгалтерской отчетности возникшей организации отражается величина уставного капитала, зафиксированная в учредительных документах, а разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе правопреемника в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
В случае, если величина уставного капитала, предусмотренная в решении учредителей, не совпадает со стоимостью чистых активов возникшей организации, то числовые показатели раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса формируются в нижеследующем порядке.
В случае превышения при конвертации акций стоимости чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, над величиной уставного капитала числовые показатели раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса формируются в размере стоимости чистых активов с подразделением на уставный капитал и добавочный капитал (превышение стоимости чистых активов над совокупной номинальной стоимостью акций).
В остальных случаях, если стоимость чистых активов возникшей организации окажется больше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
В случае, если стоимость чистых активов организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, окажется меньше величины уставного капитала, то разница подлежит урегулированию во вступительном бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в круглых скобках.
При этом во всех перечисленных в настоящем пункте случаях формирования числовых показателей раздела "Капитал и резервы" вступительного бухгалтерского баланса организации, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, никаких записей в бухгалтерском учете не производится.
45. Начисление амортизации по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам организацией, возникшей в результате реорганизации в форме преобразования, производится исходя из сроков полезного использования, установленных реорганизованной организацией (правопредшественником) при принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в соответствии с действующими нормативными актами.
